פרק 14

פרק 14

היבטי מס במעילות

במסגרת הטיפול בנזקים שנגרמים כתוצאה ממעילה מתעוררת לא אחת השאלה - האם ניתן להכיר בנזקי המעילה שהתרחשה בעסק כהוצאה מוכרת. לנושא המעילה בעסק יש היבטים הקשורים למס הכנסה ולמע"מ. 

14.1 מס הכנסה

לצורך ניתוח ההשלכות של הנושא על מס הכנסה, יש לבצע הפרדה ראשונית בין מעילות המבוצעות על ידי גורמים חיצוניים, כגון: לקוחות, ספקים, שליחים ועוד, לבין מעילה שבוצעה על ידי גורם פנימי, כגון: מנכ"ל, חשב, מנהל חשבונות, מחסנאי, קופאי ועוד. 

לעניין גורמים חיצוניים, נקבע בפסק דין עמ"ה (ת"א) 170/71 אקספרס תורס בע"מ נ' פקיד שומה, פד"א ה' 27, כי גנבות שבוצעו על ידי גורמים חיצוניים, כגון לקוחות וספקים, מוכרות כהוצאה לצורכי מס הכנסה. ההסבר להכרה בהוצאות אלו נובע מכך שגנבות ומעילות של גורמים חיצוניים הן חלק אינטגרלי ממהלך העסקים הרגיל של כל עסק ומהסיכונים של העסק. לאור האמור, ניתן להכיר במעילה חיצונית לצורכי מס. 

מעילה של גורמים פנימיים נידונה בפסק דין ע"א 475/68 רחוב פינסקר 42 בע"מ נ' פקיד השומה ת"א 4, "מיסים און-ליין". במקרה זה דובר על חברה פרטית אשר היה בבעלותה בית בתל אביב, וכל הכנסותיה נבעו מהשכרת הבית. בעלי החברה אשר גרו בחו"ל, מינו שני תושבים לשמש כמנהלי הבית ונתנו להם הרשאה לגבות את דמי השכירות, להפקידם בבנק ולשלם הוצאות. במהלך השנים 1961 עד 1964 גנבו המנהלים את מרבית הכספים וברחו מהארץ. מנהלי החברה פנו לנציבות מס הכנסה וביקשו להכיר בכספים שנגנבו כהוצאה לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (הוצאה מותרת בניכוי), אולם פקיד השומה השיב את פניהם ריקים בטענה שגנבה זו אינה נכנסת בגדר הוצאה לפי סעיף 17. במסגרת הערעור לבית המשפט העליון הציגו בעלי החברה מספר טענות חלופיות. להלן פירוט הטענות, מהקל לכבד, וקביעת בית המשפט: 

א. הסכום שנגנב לא הגיע לידי החברה, ולכן אינו הכנסה - בית המשפט קבע כי המנהלים היו מוסמכים לגבות את שכר הדירה מהדיירים ומשקיבלו את הכסף, רואים בכך כאילו החברה קיבלה את הכסף. העובדה שהכסף לא התקבל בחברה אינה מבטלת את העובדה שנוצרה הכנסה בגין השכרת הנכסים. מבחינת הדיירים, לא קיים חוב ובא במקומו חוב אחר של המנהלים.

ב. מדובר בחוב אבוד לפי סעיף 17(4) לפקודה  המאפשר ניכוי של הוצאות בגין חובות רעים אשר נתהוו בעסק או במשלח-יד. לעניין זה קבע בית המשפט כי אין לראות את פעילות השכרת הבתים כהכנסה מעסק או ממשלח-יד, אלא כדמי שכירות מאחוזת בית, לפי סעיף 2(6) לפקודה, ולכן לא ניתן לעשות שימוש בסעיף זה. יתרה מכך, בית המשפט קבע כי לא ניתן לעשות שימוש בסעיף 17 בכלל. גנבת הכספים יצרה חוב הוני מובהק ולא חוב רע שמקורו בחוב מסחרי שהינו חוב פירותי.

ג. מדובר בהפסד בר קיזוז לפי סעיף 28 לפקודה - לעניין זה קבע בית המשפט כי אין להכיר בהפסד מאחר שלא מדובר בהפסד שמשתקף במאזן התקבולים וההוצאות שבחשבון פירותיו של העסק.

ד. מדובר בהוצאה המותרת לפי סעיף 17 לפקודה - ההוראה הכללית שברישא של סעיף 17 לפקודה מאפשרת התרת הוצאה אף אם זו אינה נופלת בגדר אחת הפסקאות של סעיף 17. בית המשפט פסק כי הכספים שנגנבו פגעו בנכסי ההון של החברה. אילו עסקה החברה במסחר ושטרי הכסף היו עוברים מיד ליד, הרי שניתן היה לראות בגנבה תופעה רגילה הכרוכה במסחר. לאור האמור, גנבת כספים לפי מבחן האינצידנטליות אינה תופעה הכרוכה במהלך העסק. ד"ר נאמן, אשר ייצג את החברה, הביא אסמכתאות מהעולם, מהן עולה כי אובדן עקב גנבות ניתן לניכוי כהוצאה. לעניין זה הבחין בית המשפט בין עובד זוטר ובין עובד בכיר. במקרים בהם שליח, לדוגמה, או עובד זוטר, שולחים ידם בכספים שנצטוו לגבות מלקוחות, ניתן לציין כי מדובר בתופעה רגילה ואופיינית לחיי המסחר, ולכן היא מוכרת כהוצאה. לעניין זה צוטט פסק דין אנגלי כדלהלן:

"אני מסכים... שכשיש לך עסק, שבמהלכו עליך להעסיק זוטרים, ועקב רשלנותם או אי-יושרם כמה תקבולים של העסק אינם מוצאים דרכם לקופה... הרי לך הוצאה קשורה וכרוכה במסחר, פשוטה כמשמעה. אך לא זה היה המקרה כאן. אדון זה היה מנהל החברה, והכול בידו, וכל הידוע לנו הוא שבספרי החברה הקיימים נמצאים כספים שעברו דרכם אל תוך הכיס שלו. איני רואה כל ראיה שהיה זה הפסד במהלך המסחר. לפי פשוטם של הדברים, היו כאן נכסים של החברה, כספים שהגיעו לחברה, והמנהל השתלט עליהם ושלח בהם את ידו. נראה לי כי מה שקרה הוא שמעל בתקבולי החברה מחוץ לגדר המסחר בהיותו מנהל במשרד ובהיותו במצב שיכול היה לעשות כרצונו".

לסיכום, ההלכה שנקבעה בפסק הדין הייתה שניתן להכיר במעילה כהוצאה באותם מקרים בהם מדובר בעובד זוטר אשר פעילותו הינה חלק אינטגרלי מהפעילות המסחרית הרגילה של העסק, כגון: שליח הגובה כספים, קופאי, פקיד תשלומים ועוד. לעומת זאת, במקרים בהם מדובר בעובדים בכירים כגון: מנכ"ל, מנהל כספים, קניין ועוד, אשר הם בעלי סמכויות נרחבות ולמעשה "כל-יכול" בעסק, אין להכיר בהוצאה. 

14.2 מס ערך מוסף

בנוסף להיבט מס הכנסה, יש לבחון גם את ההתייחסות למס התשומות ולמס העסקאות. סעיף 1 לחוק מס ערך מוסף קובע, כי גנבה אינה נחשבת למכירה. לאור האמור, אין לשלם מס עסקאות בגין הגנבה. עם זאת, במקרים בהם מתגלות מעילות וגנבות, דורש מע"מ תשלום בגין העסקה, שהרי סופק שירות או מוצר, ולכן יש להעביר את מס התשומות לשלטונו, גם אם הכספים לא הגיעו בפועל לקופת החברה. בדרך כלל, מקרים אלה מסתיימים בפשרה בין הצדדים.

לעניין מס תשומות, נשאלת השאלה אם יש להחזיר את מס התשומות, שכן בגין העסקאות הללו לא התקבל מס עסקאות, ולכן לא נשמר עיקרון ההקבלה לפי סעיף 41 לחוק מע"מ. בעניין זה חלוקים מומחי המיסוי. יש הטוענים כי לאור העובדה שמע"מ אינו מוכן להכיר באף סוג של גנבה מהעסק, הרי שיש להחזיר את מס התשומות בדוחות מתוקנים רטרואקטיבית. לעומת זאת, יש הטוענים כי לאור העובדה שגנבות ומעילות הן חלק אינטגרלי מפעילות העסק, הרי שהאובדן נלקח בחשבון כחלק ממחיר המכירה, ולכן מס העסקאות שיתקבל בגין כל העסקאות מתייחס גם לחלק הקטן שנגנב מהעסק, ומכאן שאין להשיב את מס התשומות שנוכה. בין אם יש לנהוג כך או אחרת, הרי שגם במקרים אלו מגיעים הצדדים לפשרות בהתאם לסוג המקרה. 

14.3 החזר מס 

סוגיה נוספת הקשורה למס הכנסה הינה מה דינם של תשלומי מס ששולמו, כאשר מתברר בדיעבד כי בוצע ייפוי של התוצאות הכספיות בחברה. במצב זה יש לבצע ראשית תיקון של הדוחות הכספיים ראטרואקטיבית, כך שיציגו את התמונה המדויקת. לאחר תיקון הדוחות על ידי רואי החשבון ניתן להגיש בקשה לרשות המיסים לקבל חזרה את המס העודף ששולם.