יסודות החשבונאות

תהליך ביצוע חקירות של מעילות או חקירות הונאות דורש בין היתר הבנה חשבונאית הכוללת יכולת להבין מושגים חשבונאיים, לנתח כרטסות הנהלת חשבונות, פקודות יומן, ופעולות פיננסיות שנרשמו בספרי העסק. לאור העובדה שהעוסקים בתחום הביקורת החקירתית אינם בהכרח בעלי השכלה חשבונאית, יוצגו במסגרת פרק זה מושגים חשבונאיים בסיסיים ודוגמאות לרישומים חשבונאיים בספרי העסק. יודגש כי מדובר רק במבוא מצומצם, ומומלץ לעיין בספרות הענפה הקיימת בנושא.

הנהלת חשבונות

משחר הימים נהגו סוחרים לרשום בצורה מסודרת את ההכנסות ואת ההוצאות שלהם לצורך מדידת הרווח או ההפסד שנוצר להם מעסקאות. שיטה זאת ידועה כהנהלת חשבונות חד צידית. יתרונה בפשטותה. עם זאת, העובדה שהיא עובדת על בסיס מזומן מאפשרת אך ורק תיעוד של רווח/הפסד שנוצר. במאה ה-15 המציא לוקה פצ'יולי את הנהלת החשבונות הכפולה אשר התבססה על המשוואה שההון העצמי של הבעלים שווה למעשה לנכסים בניכוי ההתחייבויות. במסגרת הנהלת חשבונות כפולה מבוצע רישום מלא של כל פעולה פיננסית, אשר משפיעה תמיד על שני סעיפים בספרי העסק ולעיתים אף יותר. חשוב לציין כי כל סוגי הפעולות שומרות בסופו של דבר על השוויון בין שני צידי המשוואה.

להלן פירוט מושגים חשבונאיים בסיסיים:

בהגדרה, נכסים הינם כל המשאבים העומדים לרשות הארגון וכוללים בין היתר סעיפים כגון: מזומן, יתרות בבנק, מלאי, חובות של לקוחות וחייבים, רכוש קבוע, נכסים לא מוחשיים כגון פטנטים, זכויות ועוד. מנגד, ההתחייבויות מוגדרות כדרישות של גורמים שונים כנגד הנכסים של הארגון. בסעיפי ההתחייבויות נרשמים סעיפים כגון: הלוואות, חובות, זכאים שונים, ספקים ועוד. ההון העצמי של החברה מבוסס על ההשקעה של הבעלים בחברה בתוספת כל הרווחים/הפסדים שנצברו בחברה כתוצאה מהכנסות או משערוך של נכסים ו/או התחייבויות.

בשיטת החשבונאות הכפולה, כל פעולה פיננסית נרשמת למעשה בשתי קבוצות במקביל בספרי החברה, תחת אחת הקטגוריות הבאות: נכסים, התחייבויות, הון עצמי, הכנסות, הוצאות. כל פעולה תירשם תמיד כתנועה כספית בחובה ותנועה כספית בזכות, כך שבסופו של דבר ייווצר איזון בין שני צידי המשוואה (חובה וזכות). להבנת הרישום, מקובל לעשות שימוש בחשבונות T בהם בצד אחד נרשמות פקודות בחובה ובצד השני פקודות בזכות. לצורך תרגול הנושא נוהגים לרשום לכל סעיף חשבון T ולרשום את הפקודות הרלוונטיות של עסקאות בחובה ובזכות. סכמת הפעולות בחובה למול הפעולות בזכות תציג את היתרה הסופית בכרטיס. (היתרה בכל כרטיס יכולה להיות בחובה או בזכות).

להלן ההשפעה של פעולות בחובה ובזכות על כל אחד מהסעיפים.

1. פעולות בחובה מגדילות את הנכסים ואת סעיפי ההוצאות (הקטנת התחייבויות תיעשה בזכות)
2. פעולות בזכות מגדילות את ההתחייבויות, ההון העצמי ואת סעיפי ההכנסות (הקטנת התחייבויות תיעשה בחובה)

להלן טבלה המציגה כיצד מושפעים החשבונות מחיובים וזיכויים

(כאשר ▲ = גידול, ▼ = קיטון):

 

חשבון	חובה	זכות
נכס	▲	▼
הוצאה	▲	▼
התחייבות	▼	▲
הון עצמי	▼	▲
הכנסות	▼	▲

לדוגמה: בעלים השקיע 100 ש”ח בהון המניות של החברה. הפקודה שתירשם תהיה:

חובה: בנק 100

זכות: הון מניות 100

החברה קנתה בכסף שהתקבל מלאי בשווי 100 ש”ח. הפקודה שתירשם תהיה:

חובה: מלאי 100

זכות: בנק 100

החברה מכרה את המלאי שקנתה ב-150 ש”ח. הפקודה שתירשם תהיה:

חובה: בנק 150

זכות: הכנסות 150

ובנוסף, פקודה של העברת המלאי מנכס להוצאה

חובה: עלות המכר 100

זכות: מלאי 100

החברה שילמה הוצאות שכר בסך 25 ש”ח. הפקודה שתירשם תהיה:

חובה: הוצאות שכר 25

זכות: בנק 25

להלן ניתוח הכרטיסים המאזנים (נכסים, התחייבויות והון עצמי)

מלאי			בנק			הון בעלים
זכות	חובה	פרוט	זכות	חובה	פרוט	זכות	חובה
	100	קניית מלאי		100	הזרמת הון	100		הזרמת הון
100		מכירת מלאי	100		קניית מלאי
	0	יתרה		150	מכירת מלאי	100		יתרה
			25		תשלום שכר
				125	יתרה

 

 

להלן ניתוח הכרטיסים התוצאתים (רווח והפסד)

הוצאות			הכנסות
זכות	חובה	פרוט	זכות	חובה	פרוט
	100	עלות המכר	150		מכירת מלאי
	25	שכר
	125	יתרה	150		יתרה

מאזן החברה יראה כמפורט להלן:

בנק             125                          הון מניות                   100

עודפים           25

סה"כ נכסים                       סה"כ הון עצמי 125

 

דוח רווח והפסד יראה כך:

הכנסות                   150

בניכוי הוצאות (125)

רווח                      25

להלן מספר מושגי יסוד שיש להכיר בתחום הנהלת החשבונות:

מספר כרטיס – לכל פריט שנמצא במאזן או בדוח הכספי נפתח כרטיס בהנהלת חשבונות בו נרשמות כל פקודות היומן הרלוונטיות. כך לדוגמה, לכל ספק נפתח כרטיס נפרד עם מספר סידורי, כמו גם ללקוחות שונים, חשבונות בנקים, הלוואות ועוד. המטרה של שיטת עבודה זו, כאמור, היא לקבל מידע מדויק של היתרה באותו כרטיס.

קבוצה – כל כרטיסי הנהלת החשבונות השייכים לאותו תחום מאוגדים באותה קבוצה. לדוגמה, כל הבנקים יקבלו מספר קבוצה 1 כאשר כל חשבון בנק יקבל מספור מ-11 ואילך. לקוחות יקבלו מספור של קבוצה 2 וכד'. שיטה זאת מאפשרת לראות את סך היתרות של כל הבנקים, הספקים, הלקוחות וכד'.

מאזן בוחן – גיליון עבודה מסכם שבו מפורטות היתרות של כל כרטיסי החשבון של הארגון בעמודות של חובה וזכות. מאזן הבוחן נערך מעת לעת, בהתאם לצורכי הארגון. קיימים שני סוגים של מאזני בוחן: מאזן בוחן יתרות ומאזן בוחן תנועות.

מאזן בוחן יתרות – גיליון עבודה המציג את יתרות כל כרטיסי החשבון נכון למועד עריכת מאזן הבוחן. ניתן להפיק מאזן בוחן ללא יתרות אפס, קרי רק כרטיסים שקיימת בהם יתרה לתאריך המבוקש או מאזן הכולל גם יתרות אפס, ואז ניתן לראות את כל הכרטסות של הארגון, כולל כאלו שהיתרה בהן היא אפס.

מאזן בוחן תנועות – גיליון עבודה שבו מפורטים כל כרטיסי החשבון, כאשר עבור כרטיס חשבון מצוינת, בנוסף ליתרה הסופית, גם יתרת הפתיחה, סך התנועות שנרשמו בחובה, סך התנועות בזכות ויתרת הסגירה.

מאזן הבוחן הוא הבסיס להכנת הדוחות הכספיים של כל חברה.

חשבון נגדי – כאמור הנהלת חשבונות בחברות מתנהלת בשיטה הכפולה. לאור האמור לעיל, בכל כרטיס הנהלת חשבונות קיים מידע היכן נרשמה התנועה הנגדית לכל תנועה המופיעה בכרטיס, על ידי הצגת מספר הכרטיס הנגדי.

פקודות סטורנו – חשוב לציין כי בהנהלת החשבונות לא ניתן למחוק פקודות יומן המהוות נתיב בקרה לעסקאות שבוצעו. ככל שנמצאה טעות או שיש צורך לתקן פעולה, מבוצעת פקודת סטורנו שמשמעותה רישום הפוך של הפעולה שנרשמה. בדרך זאת לא ניתן להעלים פעולות בדיעבד.

פקודות נוספות – פקודות שנרשמות לרוב בסוף תקופת דיווח (רבעוני או שנתי) ומתקנות את הרישומים לצורך הצגה נכונה יותר של הפעילות בתקופה זו. לדוגמה, אם שולם חשבון חשמל לחודשים דצמבר וינואר ב-1.1.19, הרי שמחצית ההוצאה שייכת לשנה הבאה. לאור האמור, תירשם פקודת יומן של מחצית ההוצאה כהוצאה מראש המהווה העברה (מיון) של ההוצאה לנכס. דוגמאות לפקודות נוספות הינן הוצאות לשלם, פקודות פחת ועוד.

מנה – לצורך איתור פקודות יומן, נהוג לאסוף מספר פקודות יומן שכל אחת מהן קיבלה מספר רץ לקבוצה הידועה כמנה. מספר פקודות היומן שנרשמות בכל מנה יכול להשתנות ואף ניתן לרשום רק פקודת יומן אחת במנה. במקרים רבים מאגדים את כל פקודות היומן שנרשמו ביום עבודה למנה אחת.

תאריך ערך ותאריך אסמכתא – נותנים לנו מידע נוסף לגבי מועד הפעולה וביצועה. לדוגמה, אם הפקתי המחאה לספק ב-15.1.19 שתאריך הפירעון שלו הוא 1.3.19, תאריך האסמכתא הוא מועד הפקת ההמחאה (ינואר), ואילו תאריך הערך הוא המועד בו הפעולה אמורה להתבצע (מרץ). הפרדה, כאמור, יכולה לסייע בגיול פקודות לפני ואחרי תאריך מסוים.

מספר אסמכתא – מספר האסמכתא בכרטסת הנהלת החשבונות הוא המספר שמופיע על המסך שבגינו נרשמה פקודת היומן, והוא מסייע לקשר את הפקודה למסמך הנכון. לדוגמה, מספר החשבונית שקיבלנו מספק או החשבונית שהפקנו, מספר המחאה שקיבלנו או נתנו וכד'.

תיאור פעולה – כל פקודת יומן שנרשמת כוללת תיאור תמציתי של מהות הפעולה, כך שניתן יהיה להבין מה בוצע.

עקרונות יסוד בחשבונאות

חשבונאות היא למעשה שפה המבוססת על כללים חשבונאיים שמעודכנים ומתפתחים עם השנים בעקבות שינויים כלכליים, שינויים טכנולוגיים, דרישות המשתמשים בדוחות הכספים ועוד. הכללים החשבונאיים ידועים בשם GAAP. (Generally Accepted Accounting Principles) מערכת הכללים הנ"ל נקבעת על ידי גופי תקינה, הן בארץ והן בחו"ל, כאשר קיימת היררכיה ברורה לגבי הכללים שלפיהם יש לנהוג. להלן יוצגו כללי יסוד חשבונאיים אשר מהווים בסיס להכנה של הדוחות הכספיים.

הכרה בהכנסה – נושא ההכרה בהכנסה הינו אחד הנושאים המרכזיים ביותר בחשבונאות, וגורם שיכול להשפיע בצורה מהותית על אופן הצגת הדוחות הכספיים של ארגונים. במקרים רבים התגלה כי ההכרה בהכנסה הייתה אופטימית מדי והדוחות הכספיים היו כוזבים. כדי ליצור אחידות בנושא נקבעו כללים חשבונאיים לצורך ההכרה בהכנסה. יש להפריד בין הכנסות ממכירות מוצרים לבין מכירת שירותים. בנוסף, יש לקחת בחשבון את הענף בו פועלת כל חברה. בצורה מופשטת, ניתן לציין מספר כללים בסיסיים להכרה בהכנסה, כגון:

1. ניתן למדוד בצורה מהימנה את סכום ההכנסה הצפויה, כמו גם את העלויות בגין אותה עסקה.
2. צפוי שהתקבולים בגין ההכנסות הנ"ל יתקבלו בארגון.
3. הסיכונים, התשואות והשליטה על הסחורה עברו לקונה.
4. מועד ההשלמה של השירות ניתן למדידה באופן מהימן.

בסיס מצטבר – הדוחות הכספיים של חברות ציבוריות ופרטיות נערכים על פי בסיס מצטבר ולא על בסיס מזומן. העיקרון הוא שכל העסקאות נרשמות ומוכרות עם התרחשותן ולא במועד בו שולמו או התקבלו מזומנים. יש לציין כי קיימים מגזרים כגון רואי חשבון ועורכי דין שיכולים לעבוד על בסיס מזומן.

יחידת מדידה – לפי עיקרון זה, כל הדוחות הכספיים של אותה ישות, לאורך שנים, יוצגו באותו מטבע, כך שניתן יהיה לבצע השוואה של נתונים. לא מציגים מאזן בדולרים ורווח בשקלים לדוגמה.

עלות היסטורית – עיקרון זה קובע כי פעולות כספיות יקבלו ביטוי בפקודות היומן לפי עלותן בפועל במועד העסקה. במידה ששווי השוק הינו נמוך יותר, יש לבצע הפחתה לפי הכלל של עלות או שוק, הנמוך מביניהן. במהלך השנים אימצו חברות ציבוריות את כללי ה-IFRS, כך שניתן לשערך נכסים לשווי השוק שלהם על בסיס הערכות שווי של גורמים מקצועיים כגון שמאים, כך שמאזן החברה יציג את ערך הנכסים הכלכלי במקום ההיסטורי.

עסק חי – הדוחות הכספיים ערוכים על בסיס הנחה כי העסק ממשיך לפעול ומסוגל לשלם את התחייבויותיו. ככל שהנחה זאת לא מתקיימת, יש לרשום זאת בדוח הכספי בצורה ברורה ולהציג את הפעילות על בסיס מימוש.

מהות קודמת לצורה – יש להציג את הפעולות הכספיות לפי המהות הכלכלית שלהם ולא על בסיס הצורה המשפטית שלהם. כך לדוגמה, אם יש הסכם משפטי למכירת מלאי, אולם ללקוח קיימת אופציה להחזיר את המלאי ולקבל את כספו בהתקיים תנאים מסוימים, הרי שהמהות הכלכלית על פיה המלאי לא עבר בצורה סופית ללקוח, גוברת על העובדה שקיים חוזה חתום למכירה.

שמרנות – עיקרון זה קובע שרואי החשבון יפעלו בצורה שמרנית (כיום שונה למושג זהירות), כך שאם קיים ספק לגבי הכנסות הרי שיש להעדיף את אי-רישומם, ואילו במידה שיש ספק לגבי הוצאה, הרי שעדיף לרשום אותה. מצב זה מונע הצגת תוצאות ורודות יותר והפתעה לרעה של קוראי הדוחות הכספיים.

תקופת הדיווח – דוח כספי צריך להתייחס לתקופה מוגדרת. חברות פרטיות מדווחות אחת לשנה קלנדרית לועזית. חברות ציבוריות מדווחות כל רבעון (שלושה רבעונים) ודוח שנתי.

אובייקטיביות – הדוח הכספי צריך להיות אובייקטיבי ולא סובייקטיבי.

הקבלה – כלל יסוד שקובע כי צריכה להיות הקבלה בין ההכנסות לבין ההוצאות הקשורות ליצירת אותה הכנסה באותה תקופת דיווח. כך לדוגמה, אם יש הוצאות שטרם הוצאו, אולם קשורות להכנסות, יש להציג אותן באותה תקופת דיווח. יש לציין כי לעיתים נדרשים אומדנים והערכות כדי לבצע את ההקבלה הנ"ל.

מידע מלא – הדוחות הכספיים צריכים לכלול את כל המידע הרלוונטי המהותי לקוראי הדוחות, וזאת ללא השמטות ומבלי לכלול שיקולים של גורמים חיצוניים. יש לתת מידע מקיף ואמין, ללא כל השמטה והסתרה, כך שקוראי הדוחות יוכלו לקבל החלטות מושכלות.

ישות עצמאית – הדוחות הכספיים צריכים להציג רק את הישות המדווחת ולא לכלול גורמים אחרים שאינם קשורים לחברה. כך לדוגמה, חברה לא צריכה להציג את הפעילות של בעל המניות שלה.

השוואתיות – דוחות כספיים צריכים להיערך בצורה שתאפשר לקוראי הדוחות לבצע השוואה של נתונים מול תקופה קודמת או מול חברות אחרות. לאור האמור, חשוב שהנתונים יוצגו בצורה אחידה ואמינה המאפשרת השוואה של נתונים ומידע.

מהותיות – הדוחות הכספיים צריכים להציג תמונה מלאה ומדויקת, בכפוף למהותיות. עם זאת, במידה ולא מדובר בפריט מהותי, ניתן להימנע מעקרון זה.  השאלה 'מהו פריט מהותי' יכולה להיות מבוססת על הגדרות שנקבעות בכללים החשבונאיים. עם זאת, תמיד יש להפעיל שיקול דעת על בסיס כל מקרה לגופו, כך שהמשקיעים יקבלו את כל המידע הרלוונטי. בנוסף, חשוב לציין כי יש לבחון את נושא המהותיות גם לפי שיקולי עלות-תועלת.

עקביות – קיימת חשיבות ליישום עקבי של העקרונות החשבונאיים שנקטה החברה בתקופות קודמות, כך שניתן יהיה לבצע השוואה של נתונים. שינוי לדוגמה של שיעורי הפחת יחייב הצדקה, הסבר והצגה מלאה של מהות השינוי. במקרים מסוימים אף תידרש החברה להציג מחדש את הדוחות לשנים קודמות, כך שניתן יהיה לבצע השוואה של אותו סעיף בצורה אחידה.

 

על רואה החשבון החוקר או המבקר החקירתי להיות בקיא בנושאים אילו ולהביא את הידע שלו לכדי ביטוי במסגרת החקירה.