נושא אחריות הדירקטוריון נידון בהרחבה בפסק הדין של בית המשפט העליון בערעור של שני דירקטורים בבנק צפון אמריקה, ע"א 610/94 בוכבינדר ואח' נ' כונס הנכסים הרשמי, פ"ד נז(4) 289. עד לפסק דין זה, תפקיד הדירקטור נתפס על ידי רבים כתפקיד של כבוד ללא אחריות, כמו שהעידו על עצמם חלק מהדירקטורים בבנק. פסק דין זה שינה לחלוטין את תפיסת התפקיד של הדירקטורים וקבע, כי לצד הכבוד קיימת אחריות נכבדה, ובמקרה של הפרת החובות המוטלות על הדירקטור, ניתן לתבוע אותו בגין נזקים שנגרמו לחברה. פסק הדין קבע, בין היתר, כי האחריות על הדירקטור היא קבועה, גם אם מינה דירקטור חליף. כמו כן, נקבע כי דירקטורים חבים חובת זהירות ביחד ולחוד, וכי התרשלות של אחד מהם אינה פוטרת את האחר מאחריות. כמו כן נקבע, כי במידה שהפיקוח של בנק ישראל נכשל באיתור מעילות שאירעו בבנק, הרי שאין בכך לפטור את הדירקטור מאחריותו.
בנוסף לנקודות אלו מפרט פסק הדין בצורה ברורה ומסודרת את אחריות הדירקטורים בחברה ואת אופן הפעילות הנאות של דירקטורים סבירים וקובע, כי דירקטור חב בחובת זהירות כלפי החברה לפי סעיפים 35 ו-36 לפקודת הנזיקין. האחריות של הדירקטור הינה לפקח על פעילות ההנהלה. במצב של היעדר פיקוח, וכאשר קיימת אווירה של הפקרות, על דירקטור סביר לצפות כי התנהגות כאמור תגרום למעילה, אשר במקרה של בנק צפון אמריקה אכן התרחשה. פסק הדין קבע כי בבנק צפון אמריקה הפרו הדירקטורים את חובת הזהירות בכך שלא התנהגו כמו דירקטור סביר. עוד נקבע, כי במקרה דנן הופרה חובת הפיקוח, ועל כן רואים את הדירקטורים כמי שהתרשלו במילוי תפקידם.
יש לציין כי דירקטור חב גם חובת אמון לחברה. חובה זו קובעת כי אסור לדירקטור להימצא במצב של ניגוד עניינים בין עיסוקיו הפרטיים לבין עיסוקי החברה, וכי עליו לדווח לחברה על כל אירוע שעלול להעמיד אותו במצב של ניגוד עניינים.
לצורך הרשעה של דירקטור ברשלנות, צריכים להתקיים ארבעה יסודות, שרק עם הצטברותם בו-זמנית, מתגבשת האחריות ברשלנות:
א. חובת זהירות – סעיף 252 לחוק החברות קובע כי דירקטור חב לחברה חובת זהירות מושגית. דירקטור סביר צריך לצפות כי במידה שיתרשל, ייגרם נזק לחברה. לצד חובה זו צריך לבסס גם חובת זהירות קונקרטית אשר תלויה בנסיבות כל מקרה ומקרה. החובה מוטלת אם בנסיבות המקרה הקונקרטי היה על הדירקטור הסביר לצפות לכך שהתרשלותו תזיק לחברה. הדירקטור אינו המבטח של החברה, ולכן אין לו חובה מוחלטת אלא חובה לנהוג כדירקטור סביר.
ב. התרשלות באי-קיומה של חובת זהירות – על הדירקטור מוטלת החובה לנקוט אמצעי זהירות סבירים כדי למנוע מעילות בארגון. אין בחוק או בפסיקה הגדרה ברורה של מהם אמצעים סבירים, ואלה נקבעים באופן אובייקטיבי בהתאם לנסיבות המקרה. פעולות סבירות של דירקטור יכולות להיות מעורבות בענייני החברה, הצגת שאלות וקבלת תשובות, ביצוע פעולות ובדיקות שונות וכן שימוש בסמכויות שהעניק לו החוק, כגון: היעזרות במומחים או בקבלת מידע מהחברה, הדרוש לו לצורך תפקידו.
ג. קשר סיבתי – לצורך הרשעה של דירקטור ברשלנות, יש להפעיל את מבחן השכל הישר ולבחון האם קיים קשר ישיר בין ההתרשלות בהפרת חובת הזהירות לבין התוצאה בפועל של מעילה או הונאה בארגון.
ד. נזק – היסוד האחרון הינו הוכחה כי אכן נגרם לארגון נזק.
לאור המבחנים שפירטתי לעיל, הרי שלדעתי במקרים של תביעת רשלנות כנגד דירקטור, יבחן בית המשפט שורה של נקודות שנועדו לזהות קיומן של עילות רשלנות, כמפורט להלן:
א. האם הדירקטור השתתף בישיבות באופן שוטף?
ב. האם במסגרת הישיבות גילה הדירקטור הבנה ובקיאות בפעילות החברה?
ג. האם הדירקטור קרא דוחות ביקורת פנימית, דוחות כספיים או דוחות חיצוניים, למשל דוחות ביקורת של בנק ישראל?
ד. האם הדירקטור התריע על מחדלים, כשלים וסיכונים?
ה. האם לדירקטור היו כישורים מתאימים לתפקיד?
ו. האם היה קשר ישיר ופתוח בין הדירקטור ובין הנהלת החברה, רואי החשבון, מבקר הפנים ואף עובדים בארגון?
ז. האם היקף פעילות המבקר הפנימי הינו סביר, והאם הייתה הגבלה על פעילות המבקר הפנימי בארגון?
בנוסף, בית המשפט בוחן שורה של נושאים הקשורים לפעילות הדירקטור למניעת מעילות. כגון:
א. האם הדירקטוריון דן בסיכוני מעילות?
ב. האם הדירקטוריון הנחה את ההנהלה לבצע פעולות לצמצום חשיפות?
ג. האם הדירקטוריון בחן את הטמעתם של ערכים אתיים בארגון, כגון: כתיבת קוד אתי, פתיחת ערוץ תקשורת לעובדים במסגרת "קו חם" או תיבת תלונות וכד'?
ד. האם הדירקטוריון וידא כי ההנהלה תבצע את תפקידיה בנושא מניעת מעילות כגון: כתיבה והטמעה של נהלים, בדיקת אפקטיביות הבקרות, עריכת ביקורת וכד'?
ה. האם הדירקטוריון בחן את סביבת הבקרה, כגון: קליטת עובדים, הפרדת תפקידים, רוטציה בתפקידי מפתח, יציאה רציפה לחופשה וכד'?
ו. האם מונה אחראי לטיפול בסיכוני מעילות?
האחריות הראשית לאיתור ולמניעת מעילות והונאות היא של הנהלת הארגון. חוק החברות מגדיר את תפקידי ההנהלה וקובע שהיא האחראית על הניהול השוטף של העסק, על כל הכרוך בכך. כפועל יוצא מכך, על ההנהלה מוטלת האחריות לכתיבת נוהלי עבודה, לקיום תהליכי עבודה תקינים בארגון, להטמעת בקרות אשר נועדו לאתר מעילות בארגון ולמנוע אותן, וכן לביצוע פעולות יזומות אשר יזהו סיכונים למעילות ויפעלו לצמצמן. נשאלת השאלה, האם בכל מקרה של מעילה, ההנהלה תהיה אחראית? התשובה הינה שלא בהכרח. מבחן התוצאה מלמד, אומנם, כי מערכי הבקרה של הארגון כשלו, אך חשוב לציין כי לא ניתן למנוע לחלוטין מצב של מעילות בארגון, וכן, שלעיתים, עלות מניעת אובדן עולה על הנזק שייגרם בגינו. במקרים אחרים מעדיף הארגון לבטח את עצמו בפוליסה בפני מעילות עובדים ובכך להגן על עצמו מפני מעילה אפשרית.
גם ה-SOX החל על חברות הנסחרות בבורסה בארצות הברית וחברות דואליות וכן ה-ISOX הישראלי ממשיכים בקו זה ומטילים על המנכ"ל ועל ה-CFO אחריות אישית על תקינות הבקרות.
במצבים בהם מוגשת תביעה כנגד בעלי תפקידים בהנהלה, בכל הקשור למעילה שהתגלתה, הרי שלדעתי, בית המשפט יבחן את פעילות ההנהלה ויבדוק אילו פעולות בוצעו על ידה בכל הקשור למניעת מעילות, כמפורט להלן:
א. האם נכתבו נוהלי עבודה לתהליכי העבודה העיקריים בארגון?
ב. האם ההנהלה דאגה להטמיע את נוהלי העבודה?
ג. האם ההנהלה ביצעה סקרי סיכונים לזיהוי נקודות סיכון?
ד. האם ההנהלה דנה בסיכוני מעילות במסגרת פעילותה, והאם ננקטו פעולות יזומות בנושא?
ה. האם טופל נושא הערכים האתיים של עובדי הארגון ומנהליו, כגון: כתיבת קוד אתי, פתיחת ערוץ תקשורת לעובדים במסגרת "קו חם" או תיבת תלונות וכד'?
ו. האם בוצעו פעולות יזומות למניעת מעילות, כגון: ביקורות פתע, ספירות קופה וכד'?
ז. האם נבחנו פרמטרים הקשורים לסביבת הבקרה, כגון: מיון עובדים, הפרדת תפקידים, רוטציה בתפקידי מפתח, יציאה רציפה לחופשה וכד'?
ח. האם נבדקו טיב הבקרות ויכולתן לאתר מעילות?
ט. האם בוצעו ביקורות שוטפות בארגון?
י. האם יושמו המלצות לתיקון הליקויים שנתגלו במסגרת הביקורות?
יא. האם הייתה הגבלה על פעילות המבקר הפנימי בארגון, והאם היקף הביקורת סביר בנסיבות העניין?
יב. האם נבחן שהמבקר הפנימי אכן פועל בהתאם לתקנים מקובלים?
יג. האם מונה אחראי לטיפול בסיכוני מעילות.
בית המשפט בוחן את פעילות ההנהלה בארגון מנקודת מבט של הנהלה סבירה, ושוקל בהחלטתו את כל הפרמטרים שפורטו לעיל. ככל שהיקף המעילה גדול יותר ונמשך זמן רב יותר, מצפים מההנהלה שתאתר את המעילה. עם זאת, ככל שהמעילה מורכבת יותר והייתה מלווה במסמכים מזויפים או בתחכום שמנע את גילוי המעילה, הרי שייקשה לבוא בטענות כלפי ההנהלה.
במרבית המקרים של מעילות או הונאות, מתמודד הארגון עם השאלה כיצד לצמצם את נזקיו בעקבות המעילה. בשלב ראשון פועל הארגון כנגד המועל. עם זאת, במרבית המקרים מתברר כי אין ביכולתו של המועל להשיב את כספי המעילה או שאינו מעוניין להשיבם לאחר שנתפס. הטלת עיקולים לרוב אינה מניבה את התוצאות המצופות, שכן עובדים רבים מבצעים מעילות כתוצאה ממצוקה כספית.
מעגל שני של פיצוי הינו חברת הביטוח. עם זאת, מרבית החברות הפרטיות בישראל לא רוכשות כלל ביטוח לאור העלות הגבוהה יחסית של הפרמיה השנתית. בנסיבות העניין פונה הארגון למעגל השלישי שהוא הבנק או רואה החשבון המבקר.
נשאלת השאלה – האם גם לארגון בו בוצעה המעילה קיימת אחריות לאי-גילוי המעילה, ומה היקפה של האחריות לכך שלא נקט באמצעים סבירים למניעתה.
סוגיה כאמור נידונה בפס"ד אל שרד בע"מ נ' יובנק בע"מ מתאריך 10.02.2014.
סיפור המעילה
מעיון בכתב התביעה עולה כי חברות אל שרד ופולימוד הינן חברות הפועלות כחלק מקבוצת חברות העוסקת בתחום האופנה – קבוצה בעלת מחזור שנתי של מאות מיליוני שקלים. אל שרד, פולימוד וחברות נוספות בקבוצה, פעלו במסגרת "איחוד עוסקים" לצורכי דיווח מע"מ. לפולימוד לא היו אמצעי תשלום או חשבון בנק, ולכן לצורך ביצוע תשלומים לספקי החברה נעשה שימוש בחשבון הבנק של אל שרד שנוהל ביובנק, שקיבל לידיו את טופס דוגמאות החתימה של מורשי החתימה בחברות. יש לציין כי שירותי המטה, לרבות שירותי הנהלת חשבונות וביצוע התשלומים, ניתנו לכל החברות בקבוצה ובתוכן לפולימוד, על ידי מחלקת הכספים של הקבוצה שמנתה בין 11 ל-20 עובדים.
לפי כתב התביעה, מנהלת החשבונות של חברת פולימוד הייתה אחראית לביצוע תשלומים לספקים ולרישום פקודות יומן מתאימות בספרי החברה, ואף קיבלה לידיה את ההמחאות של אל שרד בצורה שוטפת וללא בקרה על השימוש שנעשה בהן. בשנת 2006, לאחר שפוטרה עקב אי-שביעות רצון מעסיקיה, גילתה עובדת שהחליפה אותה בתפקידה, כי המחאה בסך 10,572 ש”ח שנפרעה מחשבון אל שרד לא הופיעה בספרי הנהלת החשבונות של פולימוד ונרשמה לפקודת גורם שאינו קשור לחברות. בבדיקה נוספת התגלו 345 המחאות בסך כולל של כ-5 מיליון ש”ח, שנפרעו מחשבונה של אל שרד על ידי גורמים שאינם קשורים לקבוצת החברות, ונמצא כי החתימות שעל גבי ההמחאות זויפו.
התברר כי המעילה הוסתרה באמצעות רישום כוזב של פקודות יומן בכרטיסי הנהלת החשבונות של החברות, בעיקר כנגד כרטיס "מע"מ תשומות" וכנגד כרטיסים נוספים של הוצאות, קניות והשקעות.
לאחר גילוי המעילה חתמה גברת סגל על הודאה והתחייבות לשיפוי החברות, אך מאחר ולא הצליחה להחזיר את כספי המעילה, הגישה קבוצת החברות תביעה כנגד יובנק בדרישה לקבל פיצוי.
בתביעה נטען כי על פי תנאי החוזה שבין הבנק ללקוחותיו, מתחייב הבנק לבצע פעולות בחשבון רק בכפוף להוראת מורשי החתימה. לטענת התובעים, לוּ נהג הבנק בזהירות הראויה כמתחייב בחוזה, היה מגלה בנקל את הזיוף לאור ההבדלים שבין דוגמאות החתימה שנמסרו לו ובין החתימות המזויפות שהופיעו על ההמחאות, וכך היה עוצר את המעילה ומצמצם את נזקיה.
להגנתו טען הבנק כי לא הפר את חובותיו ובדק את ההמחאות כמתחייב על פי רמת סבירות ראויה, וכי החברות שלא נקטו באמצעי בקרה בסיסיים נושאות באחריות למעילה, ויש לייחס להן אשם תורם בשיעור של 100%.
שאלת האחריות – על מי?
כדי לקבוע את גבולות האשם והאשם התורם, דן בית המשפט בשאלות שלהלן:
האם קיים דמיון סביר בין הזיוף לדוגמת החתימה?
שאלה זו נועדה לקבוע את מידת אחריותו של הבנק לאיתור המעילה. אם קיים דמיון סביר בין הזיוף לדוגמת החתימה, הרי שלבנק אין יכולת למנוע את המעילה. משמעות הדבר היא שבמקרים של זיופים מתקדמים, בהם למשל נסרקות חתימות מורשים, טענות כנגד הבנק יידחו על הסף.
האם האמצעים ואופני הפעולה בהם נהג הבנק בבדיקת ההמחאות, אכן היו סבירים?
כחלק מניהול הסיכונים קבע הבנק כי המחאות ייבדקו רק מעל לסכום מסוים וממוצע הזמן לבדיקת המחאה אחת יעמוד על כ-30 שניות. כמו כן, החתימות של לקוחות משתנות עם הזמן ואין לבנק אפשרות מעשית לפנות לכל הלקוחות על מנת לאמת את השינוי. בסופו של דבר הבנקים "קונים סיכון" ומעדיפים להסתכן בתביעה על פני לשלם מיליוני שקלים בגין שעות עבודתם של הפקידים שיבדקו לעומק כל המחאה.
לאור זאת קבע בית המשפט כי האמצעים שנקט הבנק לבדיקת ההמחאות אינם סבירים.
האם נקט הבנק אמצעי זהירות לצמצום ומניעת הנזק?
הדיון בשאלה זו נועד כדי לחלק את האחריות בין הצדדים. מחד, אמצעי הזהירות היחיד שבידי הבנק הוא בדיקת חתימות המורשים, אך מאידך מדובר באמצעי זהירות משמעותי ביותר, שכן מציאת חתימה מזויפת או אפילו תשומת לב להיעדר דמיון סביר בין החתימה שעל גבי ההמחאה ובין דוגמת החתימה, היו מצמצמים את היקף המעילה ואולי אף מונעים אותה.
עם זאת, קיים מספר רב של אמצעי זהירות נוספים שעל החברה לנקוט ומכלולם, גם הוא, היה ברמת וודאות גבוהה מצמצם את היקף המעילה. בחוות דעת שהגשתי מטעם הבנק קבעתי כי החברות לא נקטו אמצעי זהירות שעשויים היו לצמצם את היקף המעילה.
באי כוח התובעת טענו כי האחריות נופלת בצורה מלאה על כתפי הבנק שכשל בבדיקת החתימות על ההמחאות, וכי מדובר במעילה מתוחכמת שלא ניתן היה לעלות עליה בנקל.
השופטת דניה מאיר קרת קבעה לאחר שמיעת טענות הצדדים, דרכי המעילה, הבקרות והכשלים שהתגלו, את המסקנה הבאה:
"מהדיון באמצעי הבקרה השונים – אלו שלא בוצעו בשל חוסר סבירות או חוסר רלוונטיות מזה ואלו שבוצעו אך נעקפו מזה, מצטיירת תמונה ברורה :המעילה הייתה מתוחכמת למדי ובקרות סבירות שהפעילה התובעת נעקפו על ידי העובדת. העובדת ניצלה נקודות תורפה שהינן אינהרנטיות לאופייה החשבונאי של החברה.
עם זאת, אין ספק שלצד ניצול נקודות תורפה "לגיטימיות", הסך הגדול של בקרות שלא בוצעו, מוביל למסקנה כי החברה שגתה בניהול חשבונותיה.
מקובלת עליי גישתו של רו"ח אלקלעי, אשר חזרה על עצמה בגרסאות רבות, הן בחוות דעתו והן בחקירתו, לפיה על אמצעי הבקרה הננקטים להתאים לנקודות התורפה בהתנהלותה של החברה והאחריות להתאמתם, כמו האחריות למניעת מעילות בכללותה – מוטלת על הנהלת החברה.
נוכח האמור, עולה המסקנה כי התנהלות החברה בפיקוח על העובדת ובפיקוח על השיקים שיצאו מחשבונה לא הייתה סבירה, וכי היא מקימה לה אשם תורם. העובדה כי מחשבונה נמשכו מאות שיקים במשך כשנתיים מצביעה על כך שלא ייתכן שכל האשם יוטל לפתחו של הבנק."
סיכום
בסיכומו של דבר קבעה השופטת כי לחברה אשם תורם בשיעור של 25% מהנזק (המהווים כ-1.2 מיליון ש”ח). פסק הדין קבע כי האחריות הראשית למניעת המעילה בזיוף חתימות על המחאות רובצת על הבנק. עם זאת, אין להתעלם מקביעת השופטת כי על הארגון להתאים את הבקרות כך שיוכלו לאתר ולמנוע מעילה מתמשכת ובהיקף כספי גדול. אין הארגון יכול להניח כי הבנק או רואה החשבון, גם אם התרשלו, ישאו בכל הנזק, כאשר במקביל, הוא לא פעל באופן סביר למניעת המעילה.
לצורך בחינת אחריות רואה החשבון למעילה שהתגלתה בחברה, יש, ראשית, להבין את תפקידו. אין חולק כי תפקיד רואה החשבון המבקר (ולא רואה החשבון המבקר החקירתי) אינו לאתר מעילות אלא לחוות דעתו על נכונות הדוחות הכספיים. פרק ה' לחוק החברות מדבר על מינויו של רואה החשבון המבקר ועל מטרות ביקורתו. החוק קובע כי מטרת הביקורת היא לוודא שהדוחות נערכו על פי כללי חשבונאות מקובלים ולתת חוות דעת על ממצאי הביקורת. בסעיף 3 לגילוי דעת מספר 73 של לשכת רואי החשבון בישראל נקבע כי "מטרת הביקורת היא לאפשר למבקר לחוות את דעתו אם הדוחות הכספיים משקפים באופן נאות, בהתאם לכללים החשבונאיים מקובלים, מכל הבחינות המהותיות, את מצבו הכספי של המבוקר, תוצאות פעולותיו, השינויים בהונו העצמי ותזרימי המזומנים שלו". כמו כן, סעיף 9 לגילוי דעת 73 קובע כי "הביקורת מתוכננת להשגת מידה סבירה של ביטחון, שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית". ההחלטה מהי "מידה סבירה של ביטחון" תיקבע על ידי בית המשפט, שיבחן את הכללים החשבונאיים המקובלים מחד ואת שיקול דעתו של רואה החשבון אשר מכיר את החברה המבוקרת, מאידך.
אחריות רואה החשבון חלה כלפי החברה וכלפי בעלי המניות וצדדים שלישיים המסתמכים על הדוחות הכספיים, כגון: הבנקים והציבור. חובות רואה החשבון נובעות מתקינה חשבונאית בארץ ובעולם, מחוק החברות, חוק החוזים ופקודת הנזיקין. במהלך השנים חל שינוי חד בהגדרת תפקידו של רואה החשבון בכל הקשור לאיתור מעילות. בעבר, היו שראו ברואה החשבון "כלב שמירה" בלבד. רואה החשבון נתפס כאיש מקצוע אשר בודק את נכונות הדוחות הכספיים אשר הוכנו על ידי ההנהלה. במידה שהייתה מעילה בארגון, הרי שהאצבע המאשימה הופנתה כלפי ההנהלה. הטענה הייתה שאין לצפות כי רואה החשבון, במסגרת עבודת הביקורת, יאתר מעילות אשר ההנהלה האחראית על תהליכי העבודה והבקרות לא איתרה. גל ההונאות הפיננסיות אשר התרחש בעולם בחברות – אנרון, וורלדקום ועוד, אובדן האמון בדוחות הכספיים ותביעות נגד רואי חשבון, הביאו לשינוי תפיסה הן מצד בתי המשפט והן מצד הגופים האחראים על התקינה החשבונאית. בשונה מבעבר, כיום מצפים מרואה החשבון שיתכנן את עבודתו ויבצע אותה באופן אשר יבטיח כי אין בחברה מעילה מהותית אשר משתקפת בדוחות הכספיים. שינוי תפיסה זה הופך את רואה החשבון יותר לכלב ציד מאשר לכלב שמירה. פרופ' הרצל פטל אף צוטט באומרו, שאם בעבר עריכת הדוחות הייתה במתכונת של "כבדהו וחשדהו", הרי שהיום מדובר ב"חשדהו וחשדהו".
מספר גילויי דעת ותקנים דנים בנושא אחריות רואה החשבון החיצוני לאיתור הונאות בדוחות הכספיים. בישראל קיים גילוי דעת מספר 92 – "אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים". גילוי הדעת מבוסס על תקן ISA מספר 240
(The Auditor's responsibility to consider fraud in an audit of financial statements).
בנוסף קיים תקן ביקורת – 99 SAS של לשכת רואי החשבון האמריקאית
(AICPA),Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit . תקן זה החליף את תקן 82 SAS. התקן פורסם בשנת 2002, והוא נכתב בעקבות שורה של שערוריות חשבונאיות בהן פרשת אנרון. התקן הרחיב את אחריות רואה החשבון ואת היקף הנהלים שעליו לבצע לצורך שלילת אפשרות לקיומה של הונאה בספרים. התקנים דורשים בראש ובראשונה מרואה החשבון להפעיל ספקנות מקצועית ולהיות מודע לאפשרות כי קיימת הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, תוך התעלמות מהנחת יסוד, שעלולה להתברר כמוטעית, כי ההנהלה אמינה, גם אם ניסיון העבר הוכיח זאת. לאור האמור, על רואה החשבון לתכנן ולבצע את הביקורת מתוך נקודת הנחה של חוסר יושר, תוך ביצוע בירורים מעמיקים, קבלת ראיות נוספות במידת הצורך גם מצדדי ג' והתייעצות עם גורמים נוספים. נדרש כי רואה החשבון יעריך את טיב הבקרות ואת תהליכי העבודה בחברה אשר אמורים לזהות הונאות. על רואה החשבון ליישם נהלים להשגת מידע המאפשר זיהוי סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית שמקורה בתרמית. בנוסף, על רואה החשבון לאתר ולהעריך סיכונים המתייחסים להצגה מוטעית שמקורה בתרמית, וכן לתכנן ולבצע נוהלי ביקורת בכדי להתמודד עם הסיכון לעקיפת הבקרות על ידי ההנהלה. על חברי צוות הביקורת העורכים את הדוחות הכספיים לערוך דיונים פנימיים בכל הקשור לתרחישים שונים אשר קיימים בחברה המבוקרת. בנוסף, על השותף האחראי במשרד רואי החשבון על תיק הביקורת לשקול איזה עניינים ידווחו לחברי צוות הביקורת שאינם מעורבים בדיונים. לסיכום נקבע כי רואה החשבון, בבואו לתכנן ולבצע את הביקורת, במטרה לצמצם את סיכון הביקורת לרמה נמוכה מקובלת, חייב לשקול את הסיכונים המתייחסים להצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים שמקורה בתרמית.
פירוט של התקינה ושל הפרקטיקה הרצויה לעניין אחריות רואה החשבון ניתן למצוא בפרשת מגאסון הולדינגס בע"מ, כפי שנידונה בת"א 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות' ואח', דינים מחוזי 2008 (37) 129. במסגרת התיק הנ"ל תבע בנק דיסקונט לישראל בע"מ את רואי החשבון של החברה בגין נזקים שנגרמו לו, לטענתו בגין רשלנות בעריכה ובסקירה של הדוחות השנתיים והרבעוניים. בית המשפט דחה את התביעה לאור העובדה כי הבנק לא הסתמך על הדוחות הכספיים במתן האשראי, ולכן נותק הקשר בין הנזק לו טוען הבנק לבין האופן בו ביקרו הנתבעים את הדוחות הכספיים. בנוסף נקבע, כי רואי החשבון לא התרשלו בביקורת הדוחות הכספיים, ונפסק כי פעילותם הייתה בהתאם למצופה מרואה חשבון סביר. בפסק הדין, השופטת בלהה גילאור מבית המשפט המחוזי בחיפה מנתחת בצורה מעמיקה את תפקידו של רואה החשבון בכלל, ובכל הקשור לאיתור ומניעת מעילות בפרט, וכן ניתן למצוא בו אמירות רבות לעניין המצופה מרואה החשבון בכל הקשור לביצוע הביקורת ואיתור מצגי שווא ומסמכים מזויפים. בית המשפט קיבל כבסיס את העיקרון, שעל רואה החשבון לבצע את עבודתו בסקפטיות מקצועית כפי שנקבע בתקן 240 ISA, קרי תוך מודעות לאפשרות שיתרחשו מעילות והונאות בחברה המבוקרת. לאחר שרואה החשבון פועל בצורה זו, עליו להיות ערני ל"דגלים אדומים" המצביעים על חשד למצגי שווא, בכלל זה לאפשרות שמסמכים שמוצגים לו הינם מזויפים. כמו כן, עליו לנקוט בפעולות אקטיביות לבירור כל אותן נקודות, תוך דרישת תשובות ברורות לשאלות ששאל ותוך הבנה כי תשובות אלו עלולות להיות שקריות. בנוסף, על רואה החשבון לבדוק את הנקודות החשודות מול גורמים שונים בהם דירקטוריון החברה. פרופ' הרצל פטל, במאמרו המקיף "פסק דין מגאסון והשלכותיו", שפורסם באתר לשכת רואי החשבון בישראל, בחר לצטט שני קטעים מרכזיים מפסק הדין כמפורט להלן:
"אין לצמצם את תפקיד רואה החשבון למי שבודק מכאנית אסמכתאות ועושה חשבונות אריתמטיים. אין להתייחס אליו כאל מחבר ומחסר פרופסיונלי. תפקידו המרכזי לוודא שאין נעשות טעויות אם אלה נובעות מחשבון, או ממעשים או מחדלים כלשהם, או גם כמובן ממעשי כזב. כדי לבצע את תפקידו זה עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה ואם יש צורך אף לפסול את הפעולה."
"קשה להסכים לדעה כי רואי חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל אינפורמציה, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר. אם כי נכון שבביצוע תפקידם רשאים רואי חשבון לפעול על סמך ידיעות וביאורים הנאמנים עליהם, אפילו יתגלה אחר כך שהיו כוזבים, אך כל זאת בתנאי שהשתמשו בזהירות ובחריצות ראויים כדי לבחון ולאמת את מהימנותם, ואם נותר ספק בנכונות הדברים, או שלא נחקרו באופן יסודי סימנים המעוררים חשד, לא יוכלו לחוות דעה חיובית על הדוחות הכספיים ועל המאזן מבלי שיעירו הערות או שירשמו הסתייגות".
לאור האמור לעיל, במצבים בהם מוגשת תביעה כנגד רואה החשבון בכל הקשור למעילה שהתגלתה, הרי שלדעתי בית המשפט יבחן את פעילות רואה החשבון לעניין רשלנות לפי סעיף 35 לפקודת הנזיקין בהתייחס לפרמטרים הבאים:
א. האם רואה החשבון פעל לפי כללים חשבונאים מקובלים, שכן אלו מסייעים בהוכחה של פעילות תקינה?
ב. האם תוכנית הביקורת לבחינת הדוחות הכספיים תוכננה בצורה שתאפשר לאתר סימנים לקיום מעילה בספרים?
ג. האם רואה החשבון ערך שיחות עם המבקר הפנימי, דירקטורים, יועצים משפטיים וגורמים אחרים לאיתור סימנים לקיום מעילה בספרים?
ד. האם רואה החשבון בחן לעומק "דגלים אדומים" אשר התעוררו במהלך הביקורת וביקש לקבל תשובות ברורות?
ה. האם רואה החשבון ביצע פעולות אקטיביות לבירור ולחקירה של חשדות שהתעוררו לגבי מסמכים מזויפים, כגון פנייה לצד ג' ובכלל זה בנקים, ספקים ולקוחות?
ו. האם רואה החשבון הפעיל שיקול דעת מתאים במהלך עבודתו?
ז. האם הייתה הגבלה על עבודת רואה החשבון?
ח. האם רואה החשבון ערך בדיקות למול גורמים הקשורים לפעילות החברה – המבקר הפנימי, דירקטוריון, ועדת המאזן, ועדת הביקורת וכד'?
ט. האם רואה החשבון דיווח לדירקטוריון על פעילות לא תקינה שגילה?
י. האם רואה החשבון התייעץ עם מומחים כאשר התגלו בעיות ותהיות.
במקרים רבים של מעילות נשלחת אצבע מאשימה לכיוונו של המבקר הפנימי אם במסגרת חקירה חשבונאית או חקירה כלכלית במסגרת חשדות למעילה או הונאה בארגון. נשאלת השאלה, האם אכן המבקר הפנימי בארגון אחראי למנוע מעילות ולאתר אותן. כפי שציינתי כבר, האחריות לאתר ולמנוע מעילות מוטלת בראש ובראשונה על ההנהלה. על ההנהלה לדאוג למיסוד תהליכי עבודה נאותים, כתיבת נהלים, הטמעת נורמות התנהגות, קיום בקרות שוטפות לאיתור מעילות ועוד. אם כך, מהו תפקידו של המבקר הפנימי בארגון? לצורך מתן תשובה על השאלה יש לבחון את תפקיד המבקר הפנימי. חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992 מגדיר בסעיף 4 את תפקידי המבקר כדלהלן:
המבקר הפנימי יבדוק, בין היתר –
בנוסף לחוק הביקורת הפנימית, קיימת הנחיה מקצועית מס' 8 של לשכת המבקרים הפנימיים, שנושאה הוא: הרתעה, גילוי, בדיקה ודיווח על הונאה, וכן תדריך מספר ת-004 אשר נועד לסייע למבקרים לאתר מבעוד מועד, לבחון ולהתריע על מעשה הונאה. התדריך נשען על הנחיה מקצועית מס' 8 ומבוסס על נוהלי הייעוץ (Practice Advisories) שפירסם ה-IIA בנושא. בכל הקשור לאיתור מעילות, התדריך קובע כדלהלן:
עקרונית הסיכוי שהונאה יכולה להתרחש מדאיגה את הביקורת במהות עבודתה. למבקרים פנימיים יש אחריות לפעול באופן אחראי כפי שמפורט בסטנדרט מקצועי 1220 בכל הקשור לאיתור הונאה.
יחד עם האמור, מרוב המבקרים הפנימיים לא מצופה שיהיה להם הידע שיש לאנשים שעיקר עיסוקם הוא באיתור וחקירת הונאות. כמו כן, תהליך ביקורת לבדו, גם אם הוא נערך בהקפדה לתקנים המקצועיים המקובלים, לא מבטיח שההונאות יאותרו.
מערך בקרה פנימית המתוכנן היטב לא אמור להיות חשוף להונאות. בחינת הבקרות על ידי מבקרים מגבירה את ההסתברות של אינדיקציה להונאה שתתגלה ותילקח בחשבון בחקירות בעתיד.
בעבודתו, אחריות המבקר פנימי באיתור הונאות היא:
לסיכום:
(א) מטרת הביקורת הפנימית באיתור הונאות היא לסייע לאנשי הארגון במילוי אפקטיבי של האחריות שלהם, על ידי מתן ניתוחים, הערכות, המלצות ומידע בנוגע לפעילויות שנסקרו על ידי הביקורת.
(ב) ההנהלה של הארגון אחראית להקמה ולאחזקה של מערכת בקרה אפקטיבית בעלות סבירה, שנועדה לאפשר מניעה, איתור הונאות והרתעה.
(ג) מבקר פנימי יפעל ב"זהירות מקצועית ראויה" ועליו-
1) להיות בעל ידע מספק לזיהוי סימנים להונאה;
2) להיות ער לחשיפות העלולות לאפשר הונאה;
3) להעריך את הצורך בבדיקה נוספת;
4) להודיע לגורמים המתאימים.
תקן מקצועי 1210.A2 קובע כי המבקר הפנימי חייב להיות בעל ידע מספיק להעריך סיכון להונאה, ואת האופן בו הוא מנוהל על ידי הארגון. עם זאת, אין לצפות שתהיינה לו ההתמחויות של מי שתפקידו העיקרי הוא לגלות ולחקור הונאות.
על פי תקן מקצועי 1220.A1, מבקרים פנימיים חייבים לנהוג בזהירות מקצועית ראויה על ידי הפעלת שיקול דעת בנושאים הבאים:
תקן 2110 עוסק בניהול סיכונים והוא קובע כי "הביקורת הפנימית צריכה לסייע לארגון על ידי זיהוי והערכה של חשיפות משמעותיות לסיכונים ולתרום לשיפור ניהול הסיכונים ומערכות בקרה".
תקן 2110.A1 קובע כי הביקורת הפנימית תנטר ותעריך את האפקטיביות של מערכת ניהול הסיכונים של הארגון.
תקן 2110.A2 קובע כי הביקורת הפנימית תעריך חשיפות לסיכונים המתייחסים לשליטה, לפעולות ולמערכות המידע של הארגון בהתייחס לנושאים הבאים: אמינות ושלמות המידע הכספי והתפעולי, אפקטיביות ויעילות הפעולות, שמירה על הנכסים, עמידה בדרישות חוקים, תקנות וחוזים.
מניתוח החוק והסטנדרטים המקצועיים ניתן ללמוד מספר דברים: ראשית, בחוק לא מוגדרת אחריות המבקר, אלא מצוין כי תפקידו הוא לבדוק פעולות, הוראות, ניהול וכד'. בנוסף, אין בחוק ציון מפורש כי אחריות המבקר הינה לאתר ולמנוע מעילות, והוא מסתפק ברשימה של נושאים שעל המבקר לבדוק במסגרת תפקידו. עם זאת, החוק כולל מספר נושאים שקשורים קשר הדוק למעילות ובהם, בדיקה האם הפעולות תקינות מבחינת טוהר המידות ובדיקה של דרכי שמירת הרכוש. אין חולק כי מעילות הינן פגיעה בטוהר המידות ופוגעות ברכוש החברה. בנוסף, נדרש כי המבקר יהיה בעל ידע שיאפשר לו לזהות דגלים אדומים. אומנם הסעיף אינו קובע כי על המבקר לזהות באופן אקטיבי דגלים אדומים, אולם עליו להיות בעל ידע שיאפשר לו לזהות כי קיימת בעיה הדורשת בדיקה.
ניתן לראות שלמרות שאין אחריות ישירה של המבקר לאיתור ולמניעת מעילות והונאות בארגון, הרי שהערכת הסיכונים, בהם סיכוני מעילות, היא חלק אינטגרלי מעבודת המבקר הפנימי.
האם ניתן להסיק מתפקידי המבקר כי במקרה שבו מתגלה מעילה, הרי שהמבקר הפנימי אחראי? לדעתי, שאלת האחריות של המבקר הפנימי הינה שאלה בתחום הרשלנות המקצועית, שהתשובה עליה הינה על פי החלטת בית המשפט בנסיבות העניין. כדי לתבוע מבקר פנימי בארגון בעקבות מעילה, יש להוכיח כי המבקר התרשל בתפקידו ולא מילא אותו כראוי. לדעתי, כאשר בית המשפט יבקש לדון בנושא, הוא יבחן מספר פרמטרים בהם:
א. היקף המעילה;
ב. משך הזמן בו התרחשה המעילה;
ג. מורכבות המעילה;
ד. היקף פעילות המבקר הפנימי בחברה ביחס למורכבות תהליכי העבודה בחברה;
ה. נאותות תוכנית העבודה של המבקר;
ו. האם נבדקו תהליכי עבודה הקשורים למעילה;
ז. האם מבקר פנימי סביר היה אמור לגלות את המעילה;
ח. האם היו סימנים מחשידים או "דגלים אדומים" אשר לא טופלו;
ט. תקופת פעילותו של המבקר הפנימי בחברה.
כאמור, בית המשפט בוחן את פעילות המבקר הפנימי בארגון מנקודת מבט של איש מקצוע סביר ושוקל בהחלטתו את כל הפרמטרים שפורטו לעיל. ככל שהיקף המעילה גדול יותר, מצפים מהמבקר שיבחין בזליגת הכספים; ככל שהמעילה נמשכה על פני תקופה ארוכה יותר, כך נשאלת השאלה, מדוע לאורך זמן ממושך לא נבחנו תהליכי העבודה הקשורים למעילה. במידה שנבחנו תהליכי העבודה – יש לבדוק מדוע לא אותרה המעילה: האם כתוצאה מעבודה שאינה יסודית ומעמיקה או מתוך מורכבות של המעילה והצגת מסמכים מזויפים, שמבקר סביר יתקשה לזהות? מרכיב חשוב שבית המשפט בוחן הוא היקף פעילות המבקר הפנימי, תוכנית העבודה והפעולות שבוצעו על ידו. במקרים בהם המבקר הפנימי חדש בארגון ורק החל בבדיקת נושאים אחרים שהוטלו עליו, הרי שקיים קושי למצוא אותו אחראי.
כחלק מעבודתו של המבקר הפנימי, לעיתים מגיעים לאוזניו חשדות למעילות בארגון. נשאלת השאלה, האם על המבקר הפנימי לחקור את החשדות למעילה או שמא עליו להעביר את הטיפול לגורמים המתמחים בחקר מעילות כדגודמת רואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי. מצד אחד, המבקר הפנימי מכיר את פעילות הארגון, את הנפשות הפועלות בו וכן את תהליכי העבודה טוב יותר מכל גורם חיצוני. מצד שני, הכשרתו של המבקר הפנימי אינה כוללת ניהול חקירות, תשאול, איסוף מידע וכישורים נוספים הנדרשים בעת ביצוע חקירות – דבר שעלול לפגוע בחקירה.
כאמור, בחוק הביקורת הפנימית מוגדר תפקיד המבקר הפנימי כבדיקה. אין בחוק כל התייחסות או רמז כלשהו לתפקיד של חקירה. בנוסף, הנחיה מקצועית מספר 8 של לשכת המבקרים הפנימיים קובעת בצורה חד-משמעית, כי "ביצוע חקירות איננו תפקיד מובהק של ביקורת פנימית, אלא בנסיבות מאוד מיוחדות". נשאלת השאלה, אם כן, מהן אותן נסיבות מיוחדות. אין חולק כי מעילה בארגון יכולה להיכלל בגדר נסיבות מיוחדות, שהרי לא כל יום מתגלה מעילה בארגון. עם זאת, יש שיפרשו "נסיבות מיוחדות" במקרים חריגים בהם אין אפשרות לבצע חקירה על ידי גורמים חיצוניים מסיבות שונות.
לדעתי, מומלץ כי המבקר הפנימי יקבל הכשרה בסיסית בתשאול, בחקירות ובהיבטים המשפטיים הקשורים לחקירות ולדיני ראיות, ואז אין מניעה כי הוא יערוך חקירות במקרים של חשדות. עם זאת, יש לשקול כל מקרה לגופו ולבחון את היתרונות והחסרונות של כל דרך, במקרים בהם הנושא מורכב או דורש העמקה של ידע מקצועי ניץן ואף רצוי לזמן רואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי לביצוע חקירה של מעילה או חקריה הונאה בארגון.
חסרונות
החומר שנאסף לא יכול לשמש כראיה – סעיף 10(א) לחוק הביקורת הפנימית קובע: "דו"ח, חוות דעת או כל מסמך אחר שהוציא או הכין המבקר הפנימי לא ישמשו ראיה בכל הליך משפטי, אך לא יהיו פסולים בשל כך לשמש ראיה בהליך משמעתי". משמעות הסעיף הינה, שלא ניתן להשתמש בממצאי הדוח של המבקר הפנימי במסגרת תביעה אזרחית או פלילית.
חשש מפגיעה בחקירה – חקירה של מעילה הינה רגישה מאוד ומורכבת מניסיון שנצבר בטיפול במעילות. קבלת החלטות לא נכונות עלולה להביא למצבים בהם החשוד מגלה כי מתנהלת חקירה ובעקבות כך בורח מהארץ, משמיד ראיות, מתאם גרסאות וכד'.
היעדר ניסיון בטיפול במעילות – טיפול במעילות דורש ניסיון פרקטי בשילוב ידע בתחומים שונים, בהם: יסודות החקירה, תשאול, היבטים משפטיים, הבנה חשבונאית ועוד. מרבית המבקרים הפנימיים לא טיפלו במעילות במסגרת עבודתם, מה גם שהכשרת המבקר אינה כוללת את התחומים שפורטו לעיל. לאור האמור, במקרים שבהם המבקר הפנימי מחליט להעמיק בבדיקה, מומלץ להסתייע במומחה מקצועי בתחום הביקורת החקירתית.
תביעה נגד המבקר – חקירת מעילות חושפת את המבקר לתביעות של החשודים בגין פגיעה בפרטיות, לשון הרע, איומים ועוד. בחלק מהמקרים מתייעצים המועלים עם עורכי דין לאחר גילוי הפרשה. אחת הדרכים לקעקע את הממצאים הינה באמצעות העלאת טענות נגד החוקרים, כגון: הפעלת לחץ פיזי ונפשי חריג על הנחקר, הוצאת הודאה תוך איומים, כליאת החשוד, אי-מתן אוכל ושתייה. לעיתים אף מוגשות תביעות ותלונות נגד החוקרים כאמצעי לחץ.
צוות מקצועי – חוקר מקצועי, לעומת המבקר הפנימי, עובד עם צוות עובדים בעלי התמחויות שונות וניסיון מתחומים שונים, כגון: חקירות משטרתיות, כלכלה, אקטואריה, עריכת דין, חשבונאות וכד'.
יתרונות
הכרת תהליכי העבודה של הארגון – אחד היתרונות הגדולים של המבקר הינו היכרותו עם תהליכי העבודה, נוהלי העבודה, ליקויים וחולשות במערכות וכן היכרות עם מערכות המידע והנתונים של הארגון. במצבים בהם יש לבצע חקירה באופן מהיר, הידע של המבקר חוסך זמן רב של לימוד המערכות בארגון.
היכרות עם בעלי תפקידים – חקירה של מעילות עוסקת באנשים. בדרך כלל, המבקרים הפנימיים מכירים את מרבית העובדים בארגון. היכרות זו יכולה לשמש יתרון במסגרת תשאול החשוד ולצורך קבלת שיתוף פעולה.
הקטנת סיכון להדלפת המידע – לרוב, מעילה הינה נושא בעייתי ורגיש לארגון. ביצוע חקירה על ידי המבקר הפנימי מונע את חשיפת המידע לגורמים חיצוניים.
הקטנת חשיפות החקירה – ביצוע חקירה על ידי המבקר הפנימי עוזר להסתרתה, לעומת המצב בו מגיעים לארגון אנשים חיצוניים, שאינם מוכרים לעובדי הארגון.
הפתרון
דרך האמצע משלבת את היתרונות של ביצוע חקירה על ידי גורם מקצועי, בעל ניסיון וידע כמו מבקר חקירתית או רואה חשבון חוקר יחד עם היתרונות של המבקר הפנימי. בדרך זו מומלץ להקים צוות, שיכלול את המבקר הפנימי המצוי בפעילות הארגון, מבקר חקירתי או רואה חשבון חוקר וכן את היועץ המשפטי של הארגון. בהתאם לצורך ניתן לצרף גם חוקר פרטי ומומחים בתחום המחשבים. שיתוף פעולה מסוג זה מסייע לארגון להגיע לפתרון מקצועי יותר, פותר את בעיית השימוש בממצאי החקירה בהליך חיצוני, ואף מאפשר לארגון לקבל חוות דעת של גורם חיצוני בלתי תלוי. חשוב להדגיש, כי לא מומלץ שהמבקר הפנימי יעמוד בראש הצוות.
לאור העובדה כי לא ברור מתי הופכת בדיקה לחקירה, מומלץ כי המבקר יעמיק בבדיקות כדי לשלול אפשרות לטעות לפני שיחליט על הקמת צוות ופתיחה בחקירה. לאחר השלב הראשוני ולאחר שהמבקר הגיע למסקנה כי אכן קיים חשד סביר לביצוע עבירה, עליו להפסיק את תהליך הבדיקה, שכן בשלב זה מדובר בחקירה המתמקדת באיתור החשוד ובהוכחת אשמתו. יש לזכור כי שלב התשאול שייך לחקירה ולא לבדיקה. ההחלטה על מועד הפסקת הבדיקה והתחלת החקירה נתונה למבקר הפנימי, והיא מושפעת מגורמים שונים בהם: החומר שאסף, ההיקף המוערך של המעילה, החשש מבריחת החשוד וכד'.
לסיכום, תפקידו של המבקר הפנימי הוא לבחון ולהעריך את יעילותה וטיבה של מערכת הבקרה הפנימית בארגון. בכל הקשור להונאות ולמעשים פליליים, תפקידו של המבקר הפנימי הוא לזהות את החשד, לדווח לממונים, להגיש דו"ח ראשוני המפרט את ממצאיו ולסייע בהמשך החקירה. בגילוי דעת בין-לאומי מספר 3 העוסק בגילוי, חקירה ודיווח של מקרי הונאה, מוגדר תפקידו של המבקר הפנימי בהקשר לחקירה, ונקבע כי במקרה שהתגלו חולשות משמעותיות של בקרה, על המבקר הפנימי לערוך בדיקות נוספות מתוך כוונה לזהות סימני הונאה אחרים. כחלק מכך, על המבקר הפנימי לקבוע אם צריך להנהיג או לחזק בקרות, לעצב בחני ביקורת שיסייעו לגלות קיומן של הונאות דומות בעתיד, וכן לרכוש ידע מספיק בנושא ההונאות, כדי שיוכל למלא תפקידו כראוי. בתום החקירה חלה על המבקר הפנימי חובה להוציא דוח כתוב.
#רואה חשבון חוקר#מבקר חקירתי#חקירות מעילות#חקירת הונאות#חשבונאות חקירתית#המדריך השלם לביקורת חקירתית#ביקורת פנימית#ניהול סיכונים#בקרת עורכי דין#מניעת מעילות#חקירה כלכלית#סקר חשיפה להונאות#הברחת נכסים#איתור מעילות והונאות#סקר מעילות