במהלך השנים נערכו בישראל עשרות חקירות חשבונאיות של מעילות ואי-סדרים על ידי גורמים שונים, בהם רואי חשבון, עורכי דין, חוקרים פרטיים ואחרים. עם זאת, רק בתחילת שנות ה-90 של המאה ה-20 נטבע המונח אשר מגדיר את תחום זה כ"ביקורת חקירתית". תחום החקירות החשבונאיות לא הומצא יש מאין – הוא קיים בעולם עשרות שנים תחת השםForensic Accounting , שתרגומו לעברית הינו חשבונאות פורנזית (פורנזי – בעל קשר להליך משפטי). בין אם השם הנכון לתיאור תחום זה הינו חשבונאות משפטית ובין אם ביקורת חקירתית, הרי שתחום זה הינו מרתק ומלא עניין.
ברחבי העולם מאוגדת הפעילות של תחום הביקורת החקירתית באגודה מקצועית בשם Association of Certified Fraud Examiners. אגודה זו, שבסיסה ביוסטון, טקסס, עורכת השתלמויות וסקרים, מפרסמת חומר מקצועי רב ופועלת למען צמצום הנזקים ממעילות. באגודה חברים מעל ל-80,000 אנשי מקצוע מרחבי העולם. האגודה פועלת בשיתוף פעולה עם לשכות שונות, בהן לשכת המבקרים הפנימיים העולמית ועוד.
ביקורת חקירתית הינה ענף בראיית החשבון העוסק בין היתר בחקירה, איתור, מניעה וכימות של הונאות, מעילות, תרמיות ואי-סדרים בעלי היבטים כספיים בארגונים מכל הסוגים ומבוצע ע"י רואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי. פעילות הביקורת החקירתית מתנהלת במקרים רבים במסגרת הליכים משפטיים או הליכים שיכולים להגיע, בשלב מאוחר יותר, לבתי המשפט. הביקורת החקירתית משלבת הכשרה, השכלה, ידע וניסיון בתחומים רבים, כגון: חשבונאות, ביקורת פנימית, פיננסים ומשפטים, בשילוב עם ניסיון בחקירות.
הביקורת החקירתית הינה נישה בתחום ראיית החשבון, אשר עוסקת, בין היתר, בחקירת מעילות, בייעוץ למניעת מעילות, ביצוע בדיקות מיוחדות, הכנת חוות דעת לבתי משפט, חקירות בהליכי פירוק וכינוס נכסים, בדיקות בתחום הלבנת ההון וכן סיוע לעורכי דין בהליכים משפטיים שונים.
תחום העיסוק של הביקורת החקירתית לא הוגדר בישראל במסגרת חוק או תקנה כלשהי. חוק הביקורת הפנימית, התשנ"ב-1992 לא התייחס כלל לתחום עיסוק זה, וכך גם חוק רואי חשבון, התשט"ו-1955 או חוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה, התשל"ב-1972. בהיעדר חוק המגדיר את המוסמכים לעסוק בתחום ואת הכישורים וההכשרה הנדרשים מהם, או גורם המעניק רישיון לעסוק בתחום, הרי שמבחינה חוקית אין מניעה שכל בעל ידע יעסוק בתחום הביקורת החקירתית. נשאלת השאלה, האם ביצוע ביקורת חקירתית אינו מהווה עבירה על חוק החוקרים הפרטיים, שהרי תחום החקירות מזוהה בראש ובראשונה עם החוקרים הפרטיים. מעיון ב'חוק חוקרים פרטיים ושירותי שמירה', התשל"ב 1972, עולה, למרבה ההפתעה, כי אין בחוק זה כל התייחסות למושג חקירה. החוק מגדיר בסעיף 1 חוקר פרטי כדלהלן:
"'חוקר פרטי' – מי שעוסק בהשגת ידיעות על הזולת או באיסופן, לצורכי אחרים ודרך שירות לכול, ושלא לצורכי מחקר מדעי, סקר דעת קהל או פרסום ברבים;"
ניתוח של מסמכים חשבונאיים, שיחות עם עובדים, תשאול חשודים וכתיבת חוות דעת אינם נכללים, לדעתי, בגדר איסוף מידע על הזולת. יש לציין, כי בעלי מקצועות רבים, ובכללם עורכי דין, מבצעים בדיקות וחקירות במסגרת תיקים משפטיים המתנהלים על ידם. במהלך עבודתם הם משוחחים עם עדים, מצליבים מידע ממקורות שונים, מבקרים בזירת האירוע, מנתחים אסמכתאות ועוד פעולות אשר מבוצעות במסגרת חקירה. לאור האמור, ובהיעדר הגדרה מי רשאי לעסוק בחקירות, ובהימצא רק מענה לשאלה מי הוא חוקר פרטי ומה החובות החלות עליו, הרי שלדעתי, ביצוע חקירה חשבונאית על ידי איש מקצוע, שאינו חוקר פרטי, לא מהווה עבירה על החוק. בנוסף, יש לציין כי ב"רשימת השירותים הניתנים על ידי רואי חשבון דרך שירות לכול" משנת 1989 נכתב, כי עריכת סקרים וחקירות הינן חלק מהשירותים הניתנים על ידי רואי חשבון. הרשימה מתעדכנת מעת לעת – ב"רשימת שירותים מקצועיים הניתנים על ידי רואה חשבון דרך שירות לכול" מיום 16.4.2012 ניתן למצוא שירותי ביקורת חקירתית ברשימה. לסיכום, בהיעדר הסמכה מסודרת או הגדרה בחוק לעניין הביקורת החקירתית כמקצוע, הרי שאין כל הגבלה בדבר הגורם אשר יכול לעסוק בתחום זה. התפתחותו של ענף הביקורת החקירתית כתחום בראיית החשבון נובעת מהידע הנדרש בצד החשבונאי ולא מכוח הנחיה או תקנה כלשהי. עם זאת, לדעתי, יש מקום להגדיר את הביקורת החקירתית כמקצוע אשר יתנהל תחת פיקוח מקצועי של משרד המשפטים, תוך מתן רישיון מתאים לעוסקים בו, וזאת לאחר בחינות הסמכה בדומה לבחינות ההסמכה של ראיית חשבון. לשכת בוחני ההונאות מעניקה תואר CFE – Certified Fraud Examiner . עם זאת, רק העוסקים בו בארצות הברית נדרשים לבצע בחינות בעוד גורמים מחוץ לארצות הברית מקבלים פטור מביצוע הבחינה על בסיס ניסיון, דבר ההופך את התואר לחסר ערך מקצועי.
על כן לרוב מי שמבצע את החקירה הינו רואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי.
הביקורת החקירתית עוסקת במגוון רחב של תחומים. להלן תחומי הפעילות העיקריים:
חקירת מעילות זהו התחום המזוהה ביותר עם הביקורת החקירתית הינו חקירת מעילות בארגונים. במסגרת עבודה זו נדרש החוקר לקבוע, בין היתר, את שיטת המעילה, לאתר את האחראים לה ולכמת את היקף המעילה. בסיום עבודתו נדרש החוקר להכין דוח המפרט את ממצאי החקירה ולהציג אסמכתאות כגיבוי לממצאים שנאספו. במקרים רבים משמש הדוח בסיס להגשת תלונה במשטרה או לתביעה אזרחית כנגד המועל.
מיעה מעילות זהו תחום עיסוק מרכזי נוסף של הביקורת החקירתית הוא ייעוץ לארגונים בנושא מניעת מעילות. הייעוץ מתבצע לרוב באמצעות סקר סיכוני מעילות שמטרתו לאתר את החשיפות האפשריות ואת נקודות החולשה של הארגון, אשר בהן קיימת סבירות למעילות. הסקר מבוסס על ניתוח תהליכי עבודה, בדיקת טיב הבקרות הקיימות ויכולתן לאתר מעילות בארגון, וכן על הערכה של היקף הנזק המקסימלי אשר יכול להתרחש כתוצאה מהמעילה.
במסגרת הליכים של פירוקים וכינוסים מתגלות לא אחת פעולות של מרמה, הברחת נכסים, העדפת נושים ועוד. חקירות שמטרתן בירור הסיבות לקריסת החברה ובדיקה, האם בוצעו פעולות מרמה, הינן פעולות קלאסיות של הביקורת החקירתית. תביעה לפי סעיף 373 לפקודת החברות מבוצעת לא אחת על ידי רואי חשבון המתמחים בתחום הביקורת החקירתית.
תחום פעילות נוסף של הביקורת החקירתית הינו סיוע חשבונאי/חקירתי לעורכי דין במסגרת תיקים משפטיים המנוהלים על ידם. במסגרת פעילות זו ניתן סיוע בחיזוק הטענות והממצאים שנאספו על יד צד אחד, וכן בקעקוע הטענות של הצד שכנגד או של מומחים מטעמו. לרוב, תוצר העבודה הינו חוות דעת מומחה אשר מוגשת לבית המשפט או לבורר, דיין, מגשר ועוד, שתומכת באופן משמעותי בתיק התביעה ומוסיפה לו ממד מקצועי.
במרבית המקרים, לפני ביצוע רכישות ומיזוגים, מבצעים בעלי מקצוע – עורכי דין ורואי חשבון – בדיקות אשר מטרתן הצגת תמונה מלאה ככל האפשר על שווי העסק, נכסיו, התחייבויותיו, הליכים משפטיים המתנהלים נגדו ועוד. הביקורת החקירתית מסייעת באיסוף מידע נוסף הנמצא אצל עובדים וגורמים חיצוניים, כגון: מוניטין הארגון, אירועים שהתרחשו בארגון בעבר, בעיות בתהליכי עבודה, חשיפות וסיכונים בתהליכי עבודה מרכזיים ועוד מידע רלוונטי.
תחום פעילות נוסף אשר עושה שימוש ביכולת לנתח מסמכים חשבונאיים ותנועות כספיות הינו סיוע באיתור נכסים אשר הוסתרו על ידי בעלי מניות, מנהלים או גורמים אחרים וסיוע בהשבתם. פעולות אלו מבוצעות במגוון רחב של הליכים כגון: הליכי גירושין, סכסוכי ירושה, הברחת נכסים בחברות בקשיים ועוד.
חוק איסור הלבנת הון, התש"ס-2000 שנחקק בישראל, דורש מגופים שונים לדווח על פעולות אשר עלולות להוות הלבנת הון. הביקורת החקירתית מסייעת לגופים המחויבים בדיווח לבנות מערך דיווח ובקרה על פעולות חריגות, מוודאת את קיום דרישות החוק, ומבצעת בדיקות באמצעות כלים ממוחשבים לאיתור פעולות חריגות. במקרים רבים מסייעת הביקורת החקירתית כביקורת מקדימה לפני ביצוע בקרה מטעם הרגולטורים השונים.
תחום הביקורת החקירתית משלב מגוון דיסציפלינות המגיעות מתחומי הכלכלה, החשבונאות והמשפט, יחד עם כלים מתחום החקירות. המבקר החקירתי הינו למעשה איש אשכולות, אשר צריך להיות בעל ידע, ניסיון והשכלה בתחומים שונים הקשורים לחקירת מעילות. חלק מהתחומים אינו נכלל בהכשרתו של רואה החשבון או המבקר הפנימי, והם נרכשים לרוב במסגרת גופי אכיפה שונים. להלן סוגי ההתמחות השונים אשר נדרשים לעוסקים בתחום, חלקם נרכשים וחלקם קשורים לאופי בעל המקצוע, כמפורט להלן:
הבסיס לעבודת הביקורת החקירתית הינו מסמכים חשבונאיים המתקבלים מהגוף הנבדק וכן מגופים קשורים. חקירת מעילות הינה, למעשה, ניתוח ובדיקה של מסמכים ורישומים חשבונאיים מתוך מטרה לגלות אי-סדרים. המסמכים והרישומים החשבונאיים הינם התשתית לממצאים, והם מבדלים בין חקירה של חוקר פרטי לבין חקירה של מבקר חקירתי. לצורך בדיקת מסמכים ונתונים חשבונאיים ואופן רישומם בספרים, איתור רישומים כוזבים או רישומים שנועדו לטשטש הונאות, נדרש המבקר החקירתי להבין את אופן הרישום של פקודות היומן, לדעת לקרוא מסמכים חשבונאיים וכלכליים שיכולים לתמוך בממצאיו, ולהתמצא בכללים חשבונאיים.
מרכיב מרכזי הנדרש לעוסקים בתחום הינו ניסיון בביצוע חקירות. בעת חקירה של מעילה, יש צורך בתשאול חשודים ועדים, חיפוש מסמכים מרשיעים, איסוף מידע ותיעוד ראיות, קביעת כיווני חקירה ובדיקתם, שימוש בכלי חקירה כגון פוליגרף, מעבדות פורנזיות ועוד. כישורים אלו נרכשים לרוב במסגרת ביצוע חקירות בגופי אכיפה שונים או במסגרת עבודה מתמשכת כרואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי.
אלמנט מרכזי נוסף בעבודת הביקורת החקירתית הינו ניתוח תהליכי עבודה לצורך איתור פרצות פוטנציאליות ודרכי מעילה אפשריות. העוסקים בתחום נדרשים להכיר את תהליכי העבודה המרכזיים בחברה ולדעת לנתח אותם לצורך איתור חולשות בבקרות, כשלים בהפרדת התפקידים ובתהליכי העבודה, הן לצורך בדיקת הפרצות שהביאו למעילה והן לצורך ייעוץ לארגון – כיצד ניתן לסגור את הפרצות בעתיד. פעולות אלו הינן למעשה נגזרת מפעילות הביקורת הפנימית.
אחת הדיסציפלינות החשובות בביצוע ביקורת חקירתית הינה ידע משפטי. במסגרת ביצוע חקירות נדרש לא אחת ללוות את הארגון בסוגיות הקשורות לביצוע המעילה כגון: חובת פנייה למשטרה, עריכת שימוע לעובד שמעל, שלילת פיצויים, פיטורי עובד, נפקות משפטית של בדיקת פוליגרף ועוד. בנוסף, תהליך החקירה עלול לפגוע בזכויות הנחקר ולסכן את החוקר בביצוע עבירות על החוק. לאור האמור, חשוב להכיר היטב את החוק ולדעת את המותר ואת האסור.
הבדל מהותי בין רואה חשבון רגיל לבין רואה חשבון העוסק בביקורת חקירתית הינו הכרת מגוון רחב של הונאות ומעילות. רואה חשבון נתקל במסגרת עבודתו במספר מצומצם של מעילות, כאשר רבים מרואי החשבון כלל לא ייתקלו במעילה במהלך עבודתם השוטפת. היכרות עם מגוון מעילות מאפשר לבצע בדיקות על סמך תרחישים אשר אירעו בארגונים אחרים ולזהות, כבר בשלבים מוקדמים, "דגלים אדומים" אשר יכולים לסייע בגיבוש כיווני חקירה רלוונטיים.
בשונה מכישורים נדרשים אחרים, שאותם ניתן ללמוד, מרכיב זה הינו מולד. סקרנות טבעית הינה מרכיב חיוני בכישוריו של העוסק בתחום. הרצון לפתור את התעלומה ולחפש פתרונות יצירתיים וכיווני חקירה לא סטנדרטיים מהווה, לעיתים, את ההבדל בין הצלחה לכישלון. העמקה בפרטים ובדיקה חוזרת של כל ממצאי החקירה הינה אף היא תנאי הכרחי להצלחת החקירה, שכן ממצאי הביקורת החקירתית מגיעים לא אחת לכותלי בית המשפט.
אלמנט מרכזי בביצוע הביקורת החקירתית הינו היכולת לאתר חריגים, ובמקרים מסוימים את המחט בערימת השחת. חיפוש חריגים וניתוח מגמות הנעשים באופן ידני, גוזלים זמן יקר ואינם מאפשרים בדיקת כמות מידע גדולה. ביקורת ממוחשבת CAAT – Computer Assisted Audit Techniques)) ותוכנות כגון IDEA ואחרות, מאפשרות לבדוק את כל הנתונים ולא רק מדגם אקראי או נבחר, וזאת בפרק זמן קצר. בנוסף, לא אחת יש לבצע בדיקות במחשבי הארגון לאיתור קבצים שנמחקו, להעתיק באופן מסודר קבצים, לבחון מיילים שנשלחו והתקבלו ועוד. אין הכרח לדעת כיצד לבצע זאת בפועל, אולם חשוב לדעת להפעיל את אנשי המקצוע בתחום המחשוב באופן ברור ומדויק לצורך מניעת אובדן חומר מחד או החמצת ראיות חיוניות למעילה מאידך.
התוצר הסופי של החקירה הוא דוח כתוב. הדוח צריך להיות קריא, ברור ומדויק. במרבית המקרים, ממצאי החקירה מוצגים כדוח או כחוות דעת מומחה המוגשת לעיונו של בית המשפט, ובחלק מהמקרים אף נדרש המבקר החקירתי להעיד על ממצאיו בפני בית המשפט, דבר הדורש יכולת הבעה בעל-פה ועמידה בלחצי החקירה בבית המשפט.
הביקורת החקירתית והביקורת הפנימית חולקות קווי דמיון רבים, בעיקר בטכניקות הבדיקה של סוגיות שונות, כגון בשימוש בטכניקות תשאול של מרואיינים ובביצוע בדיקות בכלים ממוחשבים. שתי הביקורות רוצות להגיע לחקר האמת ולהציג בצורה ברורה ומדויקת את ממצאי הבדיקה. עם זאת, קיימים הבדלים רבים בין שתי הביקורות אשר יפורטו להלן:
הביקורת החקירתית יכולה להיות מוזמנת על ידי גורמים שונים בארגון כגון: דירקטוריון, ועדת ביקורת, מנכ"ל, קב"ט ועוד. הביקורת הפנימית מבוצעת על ידי הנחיה של ועדת הביקורת.
הביקורת החקירתית הינה בעלת אופי חד-פעמי לעומת הביקורת הפנימית שהיא בעלת אופי מתמשך.
מטרת הביקורת החקירתית הינה לקבוע האם בוצעה מעילה בארגון, מי הגורמים הרלוונטיים לביצוע ומה היקפה. הביקורת הפנימית נועדה לבחון את נאותות תהליכי העבודה ולתת המלצות לשיפור ותיקון ליקויים.
מבצע הביקורת החקירתית הינו גורם מחוץ לחברה, ללא קשרי כפיפות. המבקר הפנימי הינו לרוב עובד החברה אשר כפוף למנכ"ל החברה וליו"ר הדירקטוריון, ומקצועית – לוועדת הביקורת.
הביקורת החקירתית נדרשת להציג ראיות ברמת הוודאות הגבוהה ביותר כדי להוכיח מעורבות באי סדרים. הביקורת הפנימית יכולה להתבסס, בין היתר, על ניסיון של המבקר ועל דעתו המקצועית לעניין הנושא שנבדק.
הביקורת החקירתית מבוססת, בנוסף על ניתוח חומרים חשבונאיים בתוך החברה, גם על חומרים שמגיעים מחוץ לחברה מחוקרים פרטיים, בדיקה במאגרי מידע ועוד, בעוד הביקורת הפנימית מתבססת בעיקרה על חומר מתוך החברה.
המבקר החקירתי או רואה החשבון החוקר יוצא מגישה לפיה כל גורם הינו חשוד פוטנציאלי אשר יש לבחון את מעורבותו. המבקר הפנימי יוצא מנקודת מבט כי כל גורם ביצע את עבודתו ללא כל פגם, אלא אם יוכח אחרת במסגרת הביקורת.