רו"ח שוקי ויטה, רו"ח שמוליק אלגרנטי רו"ח (משפטן) עופר אלקלעי
במהלך השנים התגלו בישראל מקרים רבים של מעילות והונאות (אם במסגרת חקירת הונאה או חקירת מעילה, ע"י רואה חשבון חוקר או מבקר חקירתי) הכוללים בין היתר גם תהליך של ייפוי הדוחות הכספים. בפרשיות שונות שהתפרסמו בעיתונות בהן פרשת נגב קרמיקה, טלדור כנפי משק ועוד, התברר במסגרת ביקורת חקירתית שנערכה, כי ההכנסות וסעיפים מאזנים כגון: מלאים ולקוחות נופחו. התוצאה של גילוי פעולות אלו הובילה למחיקת כבדה של ההון העצמי של החברה ותיקון רטרואקטיבי של דוחות העבר.
עם זאת, ייפוי הדוחות מגלם בתוכו גם אפשרות להקטנת הנזק על ידי פניה למס הכנסה להשבת המס ששולם ביתר, בגין הכנסות שמעולם לא נוצרו ונרשמו באופן פיקטיבי.
במסגרת המאמר יוצגו סוגיות שונות הקשורות לתהליך דרישת החזר מס מרשות המיסים.
בבואנו לבחון את זווית ההסתכלות של רשות המיסים כלפי דוחות כספיים של חברה, ניתן לראות כי הרשות מסתכלת על דו"ח כספים כדו"ח מוחלט וסופי, אשר עבר את כלל התהליכים הנדרשים בחברה בכדי להציג את מצבה הכספי של החברה בכלל זה את החבות למס. בשל כך דו"ח שיוצג לפי כללי חשבונאות שאינם מקובלים יאלץ את החברה להגיש דוחות מתקנים, סוגיה מורכבת לכשעצמה וזאת מכוון שחלה על החברה חובת הגילוי – הצגת המידע בצורה מדויקת שלמה ומלאה כולל הסבר בדבר סטיה מהכללים המקובלים ו/או הצגת הדו"ח המתקן.
במסגרת הוראת ביצוע 3/2018 אשר פרסמה רשות המיסים, נכתב כיצד יש לטפל בבקשת נישום לתיקון דו"ח על ההכנסות שהוגשו על ידו לפקיד השומה. הוראה זו קובעת כי לנישום אין זכות מוקנית לתקן דו"ח מס שהגיש. בכדי לבחון האם יש להתיר בכל זאת, הרשות מבצעת איזון בין עקרון מס אמת והחובה להגיש דוח מוגמר לאחר הפעלת שיקול דעת.
עקרון מס אמת – "מס אמת זהו מס המחושב בהתאם לכללים שנקבעו בחוקי המס השונים. מס אמת הינו פרי של דיווח אמת מלא שלם ומדויק שנעשה בתום לב ולא במטרה להימנע מתשלום מס או להפחית את סכום המס."
אם כן מה הפשט לגבי דוח שאינו מציג את המידע כנדרש? הפתרון נחלק לשני סוגי תיקונים, הראשון הינו תיקון מהותי בעיקרו והשני תיקון טכני.
תיקון טכני הינו כזה שאינו מצריך שיקול דעת של פקיד השומה ובדיקה לעצם הזכאות לביצוע התיקון ואשר אינו משנה באופן מהותי את חבות המס. הוראת הביצוע קובעת כי תיקון טכני קביל ויבוצע עם הגשתו. לעומת זאת, תיקון מהותי מוגדר ככזה אשר משפיע על ההכנסה החייבת או ההפסד המוצהר או על חבות המס בשנת המס הרלוונטית או לשנים קודמות וכן שינוי אשר משפיע על נתונים אלו בתיקים קשורים שלגביהם מתבקש התיקון. הוראת הביצוע מותירה בידי פקיד השומה שיקול דעת רחב בקביעה האם תיקון הינו טכני או מהותי.
הוראת הביצוע קובעת מספר מקרים בהם ניתן לקלוט דו"ח מתקן על אף שמדובר בתיקון מהותי:
ניתן לראות בבירור כי הצגת דו"ח מיופה, אינה עילה לאישור קליטת דו"ח מתקן בעל תיקון המסווג כמהותי.
ניתן להבין כי תיקון דו"ח עקב ייפוי המציאות מהווה סוגייה מורכבת לביצוע. על החברה לעמוד ברף ראייתי גבוה מאוד ועילה מבוססת לשכנע את פקיד השומה כי למרות שהיא עצמה ערכה את הדו"ח ולמרות שהגורמים הרלוונטיים אף חתמו על הדוחות, יש צורך לתקן בהתאם להגדרת הוראת הביצוע. טענה מרכזית הינה כי הגורמים שערכו וחתמו על הדוחות לא היו שותפים לביצוע הרישום הכוזב וייפוי הדוחות הכספים וכי אף הם נפלו קורבן לפעילות פלילית שהתרחשה בחברה שלא בידיעתם.
הניסיון שלנו מלמד כי במסגרת החתירה של רשות המיסים לגבות מס אמת כלולה גם האפשרות לבקש תיקון של דוחות שהתבררו כדוחות מיופים. הראינו אם כן, שהדרך לתיקון דוחות של חברה אשר ייפתה את דוחותיה הכספיים אינה סלולה וטומנת בחובה מהמורות לא פשוטות. יש להיוועץ טרם הפנייה לתיקון דוחות המס ולהתייחס לתועלות ולסיכונים אשר גלומים בעצם הפנייה.
לסיכומו של דבר, לרשות המיסים יש כלים רבים המאפשרים לה לאשר או לדחות תיקונים של דוחות מיופים. עם זאת, חברה נדרשת להציג אסמכתאות התומכות בכל הנאמר ואסמכתאות אלה צריכות לעמוד ברף ראייתי גבוה במיוחד, בשל העובדה שהדוחות למעשה עברו מבחינת הרשות את כלל התהליכים הנדרשים בחברה, כולל אישור וחתימה של הגורמים המוסמכים ולמרות זאת יש צורך לתקנם. חשוב להדגיש כי פקודת מס הכנסה מעניקה לרשות המיסים סמכות להפעיל מגוון סנקציות, כך למשל, במקרה שיש חשש החברה אינה מנהלת ספרים כדין או שיש לקות מהותית בניהול התהליכים בחברה. במקרים אלו הניסיון מלמד שעדיף להימנע מראש מבקשה לתיקון הדוח ולהשבת המס ששולם.
ככל שהחברה תבחר להגיש בקשה לתיקון הדוחות יהא עליה להוכיח באופן חד וברור שההכנסות אשר נרשמו הינן פיקטיביות. סעיף 130(יא) לפקודת מס הכנסה קובע כי יש לפסול פנקסים של נישום אשר השתמש בחשבונית פיקטיבית (בין כהכנסה ובין כהוצאה). קביעת הפנקסים כבלתי קבילים מביאה לכך שנטל ההוכחה של טענותיה כי מדובר בהכנסות פיקטיביות מוטל על החברה ועליה להציג הראיות ולשכנע באמיתות טענותיה.
יודגש כי בקשה לתיקון עלולה לגרום לפסילת ספרי החברה ועלולה להביא לסנקציות רבות וביניהן:
#רואה חשבון חוקר#מבקר חקירתי#חקירות מעילות#חקירת הונאות#חשבונאות חקירתית#המדריך השלם לביקורת חקירתית#ביקורת פנימית#ניהול סיכונים#בקרת עורכי דין#מניעת מעילות#חקירה כלכלית#סקר חשיפה להונאות#הברחת נכסים#איתור מעילות והונאות#סקר מעילות