במהלך התקופה האחרונה התפרסמו שורה של מקרי מעילות בהם עלתה אצבע מאשימה לגבי תפקוד רואה החשבון המבקר. טענות אלו מגיעות לא אחת גם לפתחו של בית המשפט במסגרת תביעות רשלנות. במסגרת מאמר זה תוצג התקינה הרלוונטית, הפסיקה בנושא ותהליך הניתוח של אחריות רואה החשבון.
לצורך בחינת אחריות רואה החשבון למעילה שהתגלתה בחברה, יש ראשית להבין את תפקידו. מן המפורסמות היא שתפקיד רואה החשבון הינו לחוות דעתו על נכונות הדוחות הכספיים, כאשר האחריות הראשונית לנכונות הדוחות חלה על דירקטוריון והנהלת החברה. עם זאת במקרה של מעילה, ברור כי הדוחות הכספים לא הציגו את המצב המדויק והנכון של החברה . האם מסקנה זאת מביאה בהכרח לכך כי רואה החשבון התרשל בתפקידו?
לצורך בחינת אחריות רואה החשבון למעילה שהתגלתה בחברה, יש ראשית להבין את תפקידו. מן המפורסמות היא שתפקיד רואה החשבון הינו לחוות דעתו על נכונות הדוחות הכספיים, כאשר האחריות הראשונית לנכונות הדוחות חלה על דירקטוריון והנהלת החברה. עם זאת במקרה של מעילה, ברור כי הדוחות הכספים לא הציגו את המצב המדויק והנכון של החברה . האם מסקנה זאת מביאה בהכרח לכך כי רואה החשבון התרשל בתפקידו?
גם בהתאם להלכה הפסוקה, עריכה של דו"חות כספיים והאחריות לנתונים המופיעים בדו"חות אלה מוטלות על החברה ונושאי המשרה בה, ולא על רואי החשבון המבקרים (ראו למשל: ע"א 8548/06 אינדיג נ' פרמייר קלאב בע"מ (פורסם בנבו, 31.8.2008), בפסקה 13 לפסק הדין; וכן ת"א (מחוזי חי') 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות', רואי חשבון (פורסם בנבו, 22.6.2008), בפסקה 7 לפסק הדין (2008)) .
הנהלת החברה מעורבת בביצוע כלל התהליכים העסקיים בחברה ומפקחת באופן שוטף ויומיומי אחר תקינות הפעולות והתהליכים העסקיים המבוצעים במהלך עסקיה הרגיל. תהליך הכנת דוחות כספיים מורכב משלב ראשון בו עובדי החברה מבצעים בדיקות ותחשיבים פנימיים על פעילות החברה כפי שנרשמה ובאה לידי ביטוי בהנהלת החשבונות של החברה ומבצעים רישומים ותיקונים לקראת הגשת החומרים לביקורת רואה החשבון המבקר.
לא בכדי בדוח רואה החשבון המבקר מצוין בלשון שאינה משתמעת לשתי פנים כי: "הדוחות הינם באחריות הדירקטוריון וההנהלה של החברה. אחריות רואה החשבון הינה לחוות דעה על הדוחות הכספיים בהתבסס על ביקורתו". בדוח רואה החשבון המבקר אף מצוין מפורשות כי "הביקורת נערכת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים, לפיהם נדרש לתכנן את הביקורת ולבצעה במטרה להשיג מידה סבירה של ביטחון שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית". עוד מצוין שם כי "ביקורת כוללת בדיקה מדגמית של ראיות התומכות בסכומים ובמידע שבדוחות הכספיים".
עם זאת, מספר גילויי דעת ותקנים דנים בנושא אחריות רואה החשבון החיצוני לאיתור הונאות בדוחות הכספיים. בישראל קיים גילוי דעת מספר 92 – "אחריות המבקר לשקול אפשרות קיומה של תרמית במסגרת ביקורת של דוחות כספיים". גילוי הדעת מבוסס על תקן ISA מספר 240
(The Auditor's responsibility to consider fraud in an audit of financial statements).
בנוסף קיים תקן ביקורת – 99 SAS של לשכת רואי-החשבון האמריקאית
(AICPA),Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit . תקן זה החליף את תקן 82 SAS. התקן פורסם בשנת 2002 והוא נכתב בעקבות שורה של שערוריות חשבונאיות בהן פרשת אנרון. התקן הרחיב את אחריות רואה-החשבון ואת היקף הנהלים שעליו לבצע לצורך שלילת אפשרות לקיומה של הונאה בספרים. התקנים דורשים בראש ובראשונה מרואה-החשבון להפעיל ספקנות מקצועית ולהיות מודע לאפשרות, כי קיימת הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, תוך התעלמות מהנחת יסוד, שעלולה להתברר כמוטעית, כי ההנהלה אמינה, גם אם ניסיון העבר הוכיח זאת.
פירוט של התקינה ושל הפרקטיקה הרצויה לעניין אחריות רואה החשבון ניתן למצוא בפרשת מגאסון הולדינגס בע"מ, כפי שנדונה בת"א 1009/00 בנק דיסקונט לישראל בע"מ נ' ברוידא ושות' ואח', דינים מחוזי 2008 (37) 129. במסגרת התיק הנ"ל תבע בנק דיסקונט לישראל בע"מ את רואי החשבון של החברה, בגין נזקים שנגרמו לו, לטענתו בגין רשלנות בעריכה ובסקירה של הדוחות השנתיים והרבעוניים. בית המשפט דחה את התביעה לאור העובדה, כי הבנק לא הסתמך על הדוחות הכספיים במתן האשראי ולכן נותק הקשר בין הנזק לו טוען הבנק לבין האופן בו ביקרו הנתבעים את הדוחות הכספיים. בנוסף נקבע בפסק הדין, כי:
"התרשלות משמעה אי נקיטת אמצעי זהירות סבירים כנגד סיכון בלתי סביר. המבחן לבחינת שאלת ההתרשלות הוא מבחן אובייקטייבי, היינו – כיצד היה נוהג רואה חשבון סביר בנסיבות הענין. כאשר מדובר ברואי-חשבון המחווים דעתם על דו"חות כספיים, נקיטת אמצעי זהירות סבירים משמעה בראש ובראשונה בדיקת המידע המובא בפני רואה החשבון על מנת שיוכל לחוות את דעתו המקצועית על הדו"חות הכספיים של הגוף המבוקר."
בפסק הדין, השופטת בלהה גילאור מבית המשפט המחוזי בחיפה מנתחת בצורה מעמיקה את תפקידו של רואה-החשבון בכלל, ובכל הקשור לאיתור ומניעת מעילות בפרט, וכן ניתן למצוא בו אמירות רבות לעניין המצופה מרואה החשבון בכל הקשור לביצוע הביקורת ואיתור מצגי שווא ומסמכים מזויפים. בית המשפט קיבל כבסיס את העיקרון, שעל רואה החשבון לבצע את עבודתו בסקפטיות מקצועית כפי שנקבע בתקן 240 ISA, קרי תוך מודעות לאפשרות שיתרחשו מעילות והונאות בחברה המבוקרת. לאחר שרואה החשבון פועל בצורה זו, עליו להיות ערני לדגלים אדומים המצביעים על חשד למצגי שווא, בכלל זה לאפשרות שמסמכים שמוצגים לו הינם מזויפים. כמו כן, עליו לנקוט בפעולות אקטיביות לבירור כל אותן נקודות, תוך דרישת תשובות ברורות לשאלות ששאל ותוך הבנה, כי תשובות אלו עלולות להיות שקריות. בנוסף, על רואה-החשבון לבדוק את הנקודות החשודות מול גורמים שונים בהם דירקטוריון החברה. פרופ' הרצל פטל, במאמרו המקיף "פסק דין מגאסון והשלכותיו", בחר לצטט שני קטעים מרכזיים מפסק הדין כמפורט להלן:
"אין לצמצם את תפקיד רואה-החשבון למי שבודק מכאנית אסמכתאות ועושה חשבונות אריתמטיים. אין להתייחס אליו כאל מחבר ומחסר פרופסיונלי. תפקידו המרכזי לוודא שאין נעשות טעויות אם אלה נובעות מחשבון, או ממעשים או מחדלים כלשהם, או גם כמובן ממעשי כזב. כדי לבצע את תפקידו זה עליו לגשת למלאכה עם מחשבה חקרנית, לאו דווקא חשדנית, אם ייתקל בשאלה משפטית תוך ביצוע הביקורת אזי חייב הוא לחקור אותה ולהיכנס לנבכיה ואם יש צורך אף לפסול את הפעולה."
"קשה להסכים לדעה כי רואי-חשבון אינם חייבים לבחון ולבדוק היטב כל פרט וכל אינפורמציה, ולחקור כל חשד ממשי בטרם יאשרו שהמאזן מראה בצורה נכונה ומדויקת את מצבו העסקי של הגוף המבוקר. אם כי נכון שבביצוע תפקידם רשאים רואי-חשבון לפעול על סמך ידיעות וביאורים הנאמנים עליהם, אפילו יתגלה אחר כך שהיו כוזבים, אך כל זאת בתנאי שהשתמשו בזהירות ובחריצות ראויים כדי לבחון ולאמת את מהימנותם, ואם נותר ספק בנכונות הדברים, או שלא נחקרו באופן יסודי סימנים המעוררים חשד, לא יוכלו לחוות דעה חיובית על הדוחות הכספיים ועל המאזן מבלי שיעירו הערות או שירשמו הסתייגות".
בת"צ (כלכלית ) 61115-01-12 מיבל השקעות בע"מ נ' אורורה פידליטי חברה לנאמנות בע"מ (נבו 27.10.2013) השופט חאלד כבוב בשבתו בבית המשפט המחוזי בתל אביב קבע כי:
"התרשמתי כי המבקר ביצע את עבודתו נאמנה, התמקד בסיכוני הביקורת שהייתה סיבה להאמין שהם הסיכונים העיקריים העומדים בפני החברה וגילה מחויבות לוודא כי מתבצעת ביקורת נאותה בחברת הבת על פי הנסיבות שהיו בידיעתו. הוא עשה שימוש בכלים העומדים לרשותו, עיין בניירות עבודה מרכזיים, הכיר את מאפייני חברת הבת ואף ביקר במשרדיה והיה בקשר עם מנהליה, וכל אותה עת גם קיים תקשורת רציפה עם רואי החשבון של חברת הבת. אינני סבור כי היה על המבקר לחשוד כי מתבצעת תרמית על ידי הנהלת חברת הבת בנכסיה. המבקר פעל כרואה חשבון מבקר סביר בנסיבות העניין ומשכך דין טענת הרשלנות כנגדו – להידחות."
בע"א 3506/09 שלמה צאייג נ' קסלמן וקסלמן רואי חשבון (נבו 04.04.2011) נקבע כי:
"לא בכל מקרה שבו חוות דעתו של רואה החשבון המבקר תתברר בדיעבד כשגויה, תוטל עליו אחריות כאמור. שכן, חובתו של רואה החשבון היא לנקוט באמצעי זהירות סבירים בכדי שדוחותיה הכספיים של החברה לא יכילו טעויות וישקפו נכונה את מצבה הפיננסי, אך הוא אינו ערב להגשמת מטרה זו"
לאור האמור לעיל, במצבים בהם מוגשת תביעה כנגד רואה-חשבון בכל הקשור למעילה שהתגלתה, הרי שבית המשפט יבחן את פעילות רואה החשבון לעניין רשלנות לפי סעיף 35 לפקודת הנזיקין, בין היתר בהתייחס לשורה של פרמטרים הבאים:
א. האם רואה-החשבון פעל לפי כללים חשבונאים מקובלים וביצע בדיקות לצרוך אימות המידע שנמסר לו?
ב. האם תוכנית הביקורת לבחינת הדוחות הכספיים תוכננה בצורה שתאפשר לאתר סימנים לקיום מעילה בספרים?
ג. האם רואה-החשבון ערך שיחות עם המבקר הפנימי, דירקטורים, יועצים משפטים וגורמים אחרים לאיתור סימנים לקיום מעילה בספרים?
ד. האם רואה-החשבון בחן לעומק דגלים אדומים אשר התעוררו במהלך הביקורת וביקש לקבל תשובות ברורות?
ה. האם רואה-החשבון ביצע פעולות אקטיביות לבירור ולחקירה של חשדות שהתעוררו לגבי מסמכים מזויפים, מגמות חריגות, דגלים אדומים וכד׳, כגון: ברור למול ההנהלה, פנייה לצד ג' ובכלל זה בנקים, ספקים ולקוחות?
ו. האם רואה-החשבון הפעיל שיקול דעת מתאים במהלך עבודתו?
ז. האם הייתה הגבלה על עבודת רואה החשבון?
ח. האם רואה-החשבון ערך בדיקות למול גורמים הקשורים לפעילות החברה – המבקר הפנימי, דירקטוריון, ועדת המאזן, ועדת הביקורת וכד'?
ט. האם רואה-החשבון דיווח לדירקטוריון על פעילות לא תקינה שגילה?
י. האם רואה-החשבון התייעץ עם מומחים כאשר התגלו בעיות ותהיות.
צריך לציין גם כי במהלך השנים חל שינוי חד בהגדרת תפקידו של רואה-החשבון בכל הקשור לאיתור מעילות. בעבר, היו שראו ברואה-החשבון "כלב שמירה" בלבד. רואה החשבון נתפס כאיש מקצוע אשר בודק את נכונות הדוחות הכספיים אשר הוכנו על ידי ההנהלה. במידה שהייתה מעילה בארגון, הרי שהאצבע המאשימה הופנתה כלפי ההנהלה. הטענה הייתה, שאין לצפות כי רואה-החשבון, במסגרת עבודת הביקורת, יאתר מעילות אשר ההנהלה האחראית על תהליכי העבודה והבקרות לא איתרה. גל ההונאות הפיננסיות אשר התרחש בארץ לאחרונה מעלה שוב את הסוגיה הזאת ועלול להביא לאובדן האמון בדוחות הכספיים ולגל תביעות חדש נגד רואי-חשבון. התפיסה כיום הן מצד בתי המשפט והן מצד הגופים האחראים על התקינה החשבונאית, מרואה-החשבון שיתכנן ויבצע את עבודתו באופן אשר יבטיח, כי אין בחברה מעילה מהותית אשר משתקפת בדוחות הכספיים. שינוי תפיסה זה הופך את רואה החשבון יותר לכלב צייד מאשר לכלב שמירה. פרופ' הרצל פטל אף צוטט כאומר, שאם בעבר עריכת הדוחות הייתה במתכונת של "כבדהו וחשדהו", הרי שהיום מדובר ב"חשדהו וחשדהו".
בסיכומו של דבר, העובדה שהתגלתה מעילה בחברה, אין בהכרח מובילה למסקנה כי רואה החשבון התרשל. ראשית יש לבחון הסתמכות על הדוח הכספי. יש להוכיח קשר סיבתי ברור בין הטעות לבין הנזק שנגרם לתובע כתוצאה מהסתמכות על המידע שהופיע בדוח הכספי. לאחר מכן יש לבחון את עבודות רואה החשבון ביחס לרואה חשבון סביר, הפועל בהתאם לתקנים החשבונאים המקובלים והפרקטיקה הנהוגה. ההחלטה האם אכן קיימת התרשלות הינה שאלה משפטית שבית המשפט מנתח לגופו של עניין בכל תיק ותיק על פי פרמטרים שונים הקשורים למאפייני המעילה ולעבודת רואה החשבון מאידך. חשוב לציין כי רואה החשבון אינו חברת ביטוח וכי מצופה ממשקיע לדוגמא, שיבצע בעצמו בדיקות ולא יסתפק בדוח הכספי בלבד.